企业自有不动产处置方式的涉税分析

作者:未知

  【摘 要】 文章以企业涉税金额较大的不动产处置为研究对象,通过案例分别对企业自有的厂房直接出售和对外投资两种情况进行了涉税分析,提出了相应的纳税筹划建议,以期帮助企业做出更好的决策。
  【关键词】 非货币性资产; 不动产; 纳税筹划; 企业所得税; 增值税
  【中图分类号】 F812.42;F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937(2019)17-0151-04
  一、引言
  因市场的变化、技术的更新等因素,企业持有的固定资产、无形资产及股权等众多非货币性资产在未来处置时通常给企业带来各种各样的不确定性的经济利益;同时非货币性资产在不同处置方式下的涉税影响也存在较大差异,因此实务中企业在具体处置各种非货币性资产的时候,应基于涉税影响的不同审慎选择最佳的处置方式。《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)[1]为企业在一定程度上减少了增值税的税负,在此背景下,企业应更好利用此次税率调整来对企业相关活动进行纳税筹划。本文以企业中涉税金额较大的不动产处置为研究对象,依据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国税〔2015〕33号)的相关规定[2],通过案例分别对企业自有的厂房直接出售和对外投资下两种情况进行了涉税的分析,其中非货币性资产的处置中,直接出售涉税分析简单、直观;但股权投资方式下涉税影响因素众多且涉及众多税收优惠政策和规定,涉税风险大,需要具体情况具体分析。因此本文通过案例进行分析,提出了相应的纳税筹划建议,以期帮助企业做出更好的决策。
  案例:宏源公司是一家股份有限公司,其于2018年6月3日与迈克有限公司签订一份不动产的交易战略合作协议,准备将该公司闲置的一栋商铺进行处置。该商铺于2017年1月3日购入,购入成本为10 000万元,已计提折旧2 000万元;目前市场公允价值为12 000万元。宏源股份公司与迈克公司拟考虑以下两种处置方案:(1)按照该栋商铺的公允价值12 000万元直接出售给迈克公司,并约定每年可取得的固定分红为1 600万元;(2)以商铺公允价值12 000万元投资迈克公司并约定投资期限为10年。
  若宏源公司投资迈克公司,宏源公司股东期望的投资必要报酬率为5.5%。此外,宏源与迈克公司均不是开发商,其均为增值税一般纳税人。针对此案例,宏源公司如何进行处置最为有利,需要进行纳税筹划分析并做出选择。假设双方适用的相关税率分别为增值税10%、城市维护建设税7%及教育附加3%、企业所得税25%。
  二、选择直接出售方式下的纳税分析
  (一)增值税涉税分析
  根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,下文简称“营改增36号文”)及财税〔2018〕32号《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》的规定可知,宏源公司销售2016年5月1日之后购进的不动产,属于增值税征税范围且按照10%的税率计算缴纳增值税。具体来说,宏源公司按照该栋商铺销售的不含税全部价款及价外费用确认销售额并计算销项税;此外,宏源公司还需要先按照销售额扣除购置成本后的余额以5%的税率预缴增值税。即先予以预缴的增值税额为:(12 000-10 000)/(1+5%)×5%=95.2(万元);该项出售的增值税全部销项税为:12 000/(1+10%)×10%=1 090.91(万元)。
  与此同时,根据“营改增36号文”规定可知,受让方迈克公司取得该商铺时同时获得的进项税额(1 090.91万元)可分别在两年内予以抵扣,第一年60%、第二年40%。
  (二)企业所得税涉税分析
  根据现行企业所得税相关法律法规可知,宏源公司转让不动产需要以转让所得(公允价值12 000万元)扣除转让成本(账面价值10 000-2 000=8 000(万元))后的金额作为企业所得税的应税所得额,然后按照适用税率计算缴纳企业所得税并在当年一次确认缴纳。
  即,2018年宏源公司向迈克公司以12 000万元出售该栋商铺的企业所得税应纳税额为:(12 000-8 000)×25%=1 000(万元)。
  (三)其他相关税法分析
  1.土地增值税。根据土地增值税相关法律法规可知,宏源公司向迈克公司出售该栋商铺,产生土地增值,属于土地增值税应税范围。转让过程中,扣除项目按照评估价格与成新度折扣率(税务机关核定)两者的积来确定。现假设该栋商铺的评估价格即其公允价值12 000万元、成新度为8成;此外,假设宏源公司购入时发生的合理相关可计入扣除项目的税负为400万元。
  为此,可进一步确定宏源公司转让该栋商铺时的增值额为12 000-12 000×0.8-400=2 000(万元);增值率为[2 000/(12 000×0.8+400)]×100%=20%,则适用的土地增值税率为30%。宏源公司在出售該栋商铺时的土地增值税应纳税额为2 000×30%=600(万元)。
  2.城市维护建设税及教育费附加。根据城市维护建设税及教育费附加的相关规定可知,在前述1 090.91万元增值税纳税义务的基础上,宏源公司此次出售还面临了109.09万元(1 090.91×(7%+3%))的城建及教育费附加纳税义务。
  3.印花税。根据《印花税暂行条例》的规定可知,宏源公司与迈克公司签订转让合同,双方需要根据合同金额以0.5‰的税率各自缴纳6万元(12 000×0.5‰)的印花税。
  三、股权投资方式处置模式下的纳税分析
  (一)增值税涉税分析
  1.增值税纳税政策分析。根据“营改增36号文”的规定可知,企业销售不动产凡是有偿取得均属于增值税纳税范围,可以是货币形式或非货币形式。通过前文案例可知,宏源公司向迈克公司以该栋商铺投资,属于有偿的投资,故存在增值税纳税义务。进一步根据国家税务总局2016年的14号文《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(下文简称“国税2016第14号文”)规定可知,企业转让不动产时的销售额以取得的买方支付的不含税的全部价款及价外费用进行确定且需要在申报纳税前先按照销售额扣除购置成本后的余额以5%预征率预缴增值税。   不过,该案例中存在的问题是,宏源公司以该栋商铺对外以股权形式投资,并没有直接取得销售收入,需要按照一定的方法进行确定。此外,根据“营改增36号文”的视同销售规定可知,无偿转让不动产视同销售并有相应的销售额确定方法。在股权投资模式下的销售额确定方法不确定导致了实务中存在了一定的分歧。
  2.增值税应纳税额的计算。目前针对股权投资的下的不动产增值税应纳税额的计算方法主流的存在三种观点。第一种处理方式,宏源公司该栋商铺投资迈克公司时,不考虑区分双方是否共同分担投资风险以及宏源公司是否收取来自于迈克公司支付的固定收益,直接视同销售的方式确定销售额并计算缴纳增值税。宏源公司的销售额以12 000万元公允价值确定,则增值税额为12 000/(1+10%)×10%=1 090.91(万元)。第二种处理方式,不同于第一种方式的是确定纳税义务的时间不同,该方式在宏源公司每年收到迈克公司支付的红利或者协议确定的支付红利的日期,确认对应的销售收入并产生增值税纳税义务。针对本文的案例可知,宏源公司根据每年1 600万元的分红确定为销售收入并在当年纳税,即每年的增值税纳税额为1 600/(1+10%)×10%=145.45(万元)。可见,投资的10年中合计缴纳的增值税为1 454.5万元,对应的现值为1 454.5×(P/A,5.5%,10)=1 096.44(万元)。第三种处理方式,该种处理方式显著不同于前面两种方法的是有效区分双方是否共同分担投资风险以及宏源公司是否收取来自于迈克公司支付的固定收益。如果宏源公司与迈克公司在合同中约定双方共担分析,则按照第一种方法确定的销售额确认宏源公司的增值税销项税额1 090.91万元;如果宏源公司每年收取来自于迈克公司支付固定金额的股东收益,则以固定收益来确认销售收入及销项税额。针对固定收益确认收入并计算销项税额,实务中又存在两类不同的方式。方式1:以宏源公司每年固定收取的1 600万元分红确定销售额并计算增值税的销项税额,即每年145.45万元。方式2:针对宏源公司每年收到的1 600万元固定收益,分为不同类别的应税税目分别计算销项税。一部分作为销售商铺的价款,按照转让不动产税目计税;一部分作为宏源公司债权利息收入,按照金融服务类税目(贷款服务)计税。在本文案例中,固定分红每年1 600万元,确定每年固定利息收入为400万元((16 000-12 000)/10),则对应的销项税额每年为22.64万元(1 600/(1+6%)×6%);另,转让不动产销项税额为1 200/(1+10%)×10%=109.09(万元)。两者合计宏源公司每年产生增值税纳税义务为131.73万元,10年共预计缴纳1 317.31万元,现值为992.98万元。
  3.相关注意事项。上述三种不同的增值税计算方法,对比可发现相应的履行纳税义务时间不同、金额也不同。第一种处理方式中,宏源公司在投资发生时确认纳税义务,纳税义务最重。第二种处理方式,将宏源公司的纳税义务适当地递延到了后续取得投资收益时,充分利用了货币时间价值并适当的减轻了宏源公司的纳税压力。第三种处理方式,在双方共同分担风险的情况下税务处理与第一种处理方式完全一致;但如果仅宏源公司取得固定收益,則该种情况下进行了纳税递延且部分适用了低税率,最终纳税义务也最轻。不过,三种处理方式相对迈克公司来说最有利的显然是第一种处理方式,在取得宏源公司的增值税专票后可分两年分别60%、40%抵扣;第二种处理方式其需要在未来10年内获得相应的专票进行抵扣;第三种方式则最为不利,部分进项税无法抵扣。
  综述,目前针对企业以不动产对外投资是否适用增值税视同销售或征收增值税等问题,缺乏统一的标准。目前对此,部分税务机关明确了此类行为属于增值税征税范围,比如,内蒙古、湖北及河北等地在地方有关营改增的政策问题解答中均列明。不过,如何确定销售额、何时发生纳税义务、如何计征并未明确交代。对此,本文较为认可的是前述的第二种处理方法,因企业在不动产对外投资获得对价可能是债权也可能是股权。简单来说,企业不动产对外投资的增值税计税依据应以债权所得对应的现金或股权分红较为合理;若是债权的现金收益可简单以不动产转让收入进行计税;若是股权分红则应在分红确认时以此为基础进行计税。这样的处理方式不仅保证了增值税抵扣链条的连续性及完整性,还有效解决了一次性解缴的税负过重压力。[3]
  (二)企业所得税涉税分析
  针对企业非货币性资产投资面临的企业所得税问题需要考虑属于一般性税务处理还是适用特殊性税务处理规定。根据2009年财政部、国家税务总局的第59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》可知,若宏源公司股权投资取得迈克公司股份在50%以上且非货币性资产支付占总支付的85%以上,在特殊性税务处理其他条件满足的情况下,则可适用特殊性税务处理;否则适用一般性税务处理。
  1.适用一般性税务处理的情况分析。假设不符合特殊性税务处理规定,则适用一般性税务处理规定。根据2000年国家税务总局第118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定可知,宏源公司该商铺的股权投资需要拆分为不动产转让及投资两笔业务来进行相应的税务处理。第一步,宏源公司股权投资的转让所得确认,需要以转让所得扣除转让成本后的余额为企业所得税应纳税所得额,若取得收益计算缴纳企业所得税,若亏损可税前扣除;其中没有明确转让所得的以公允价值确定。在根据2014年财政部第116号文《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》及2015年国家税务总局第33号文《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》的相关规定可知,宏源公司商铺对外股权投资的转让收入可从确认年度起在不超过的5年内平均分摊缴纳。具体来说,宏源公司选择一次缴纳还是分期缴纳可基于自身企业情况进行抉择。第二步,确认股权投资。针对股权投资,考虑宏源公司与迈克公司均是居民企业,故产生的投资收益免征企业所得税。转让商铺应缴纳的企业所得税税额为1 000万元[(12 000-8 000)×25%];可一次缴纳或分期缴纳。一般来说,平均每年分期缴纳200万元可充分利用货币时间价值,5年的企业所得税应纳税现值为854.06万元[200×(P/A,5.5%,5)] 。针对后续宏源公司每年收到的1 600万元的分红,属于投资收益,免税[4]。   2.适用特殊性税务处理规定的分析。现假设宏源公司对迈克公司的商铺股权投资,后续取得了迈克公司54%的股份,全部为股权支付,其他情况也符合特殊性税务处理规定的其他要求。虽然适用于特殊性税务处理规定,也需拆分为不动产转让及股权投资两笔业务来进行处理。针对宏源公司转让商铺,由于符合特殊性税务处理规定,宏源公司一般不会放弃该优惠而选择该特殊性税务处理,即投资时无企业所得税纳税义务;不过按照企业所得税相关规定,在企业收回或处置该投资时确认相关转让所得并纳税。当然,宏源公司也可选择按照一般性税务处理规定进行(现实中一般不会存在这样的公司)。针对股权投资后期宏源公司每年1 600万元的投资分红,依然是企业所得税免税收入。
  3.企业所得税处理中的注意要点。针对上述一般性纳税处理和特殊性税务处理来看,并不能根本改变宏源公司的税负,仅仅是利用纳税时间的差异将企业所得税纳税时间延迟办理。若按照一般性税务处理方式,宏源公司可在5年内平均递延企业所得税;若特殊性税务处理,则企业所得税纳税义务延迟到了投资结束时。一般情况下,在符合特殊性税务处理的情况下,宏源公司会选择特殊性税务处理。对比迈克公司来看,一般性税务处理情况下确定的资产计税基础为12 000万元、特殊性税务处理情况下的資产计税基础为8 000万元;显然迈克公司希望宏源公司采用一般性税务处理的规定来计算确认企业所得税。另外,并不是所有的一般性税务处理情况下,非货币性资产股权的投资方都是选择5年均摊所得税,若投资企业在5年内有亏损或业处于享受税收优惠的时期,则提前或缩短确认转让收入的期限会更好,非货币性资产确认的转让所得可用于弥补亏损或享受低税率优惠。[5]
  (三)其他相关税法分析
  1.土地增值税。根据财税〔1995〕48号文《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》及财税〔2015〕5号文《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》的规定可知,宏源公司利用商铺进行股权投资,无土地增值税纳税义务。
  2.城建税及教育费附加。根据前文分析的增值税三种结算结果可知,企业的城建税及教育费附加的应税额分别为109.09万元、109.64万元及99.298万元(均按现值计算)。
  3.印花税。股权投资若仅仅签订投资协议,不需要缴纳印花税;但商品产权变更时所立书据需要宏源公司贴花6万元,同样,迈克公司接受股权投资实收资本增加,需要贴花6万元。
  四、结论
  对比两种处理方式来看,宏源公司选择股权投资的方式相关的税负压力要小很多。针对增值税纳税分析,直接出售商铺的增值税应税情况与商铺股权投资中的第一种处理方式下的增值税纳税义务情况完全一致,均在初始确认且一次缴纳。针对土地增值税,可发现股权投资无土地增值税纳税义务;而直接出售则需要缴纳。针对企业所得税,股权投资模式下,宏源公司的企业所得税纳税义务情况需要具体情况具体分析,可一次缴纳、分期缴纳或者暂时无企业所得税纳税义务;但直接出售的模式下则需要在出售当年确认缴纳且一次性缴纳企业所得税。
  综合各种利益来均衡考虑的情况下,宏源公司面临的选择可能并不是股权投资这种税负较低的方式。比如,若选择股权投资在税负降低的情况下可能承担了更多的被投资方的各种投资风险。为此,宏源公司具体选择哪种模式,考虑税负的同时还需要考虑其他条件。本文案例假设的被投资方每年给宏源公司1 600万元的投资分红,现实中并不能一定实现,这需要宏源公司在决策前充分考虑。如果能够实现1 600万元的每年分红,显然通过股权投资的方式对宏源公司更有利;但若不能实现每年1 600万元的分红,则需要宏源公司审慎选择。现在假设迈克公司每年的分红为X,其他不变,若直接出售与股权投资对衡阳公司的税后收益一致,则可以有如下方程式:X×(P/A,5.5%,10)-10 000+2 000- X/(1+10%)×10%×(P/A,5.5%,10)×(7%+3%)-6-854.06=12 000-10 000+
  2 000-109.09-600-6-1 000。计算可得到X=152.31万元,意味着若宏源公司每年获得的迈克公司分红不足该值的话,则直接出售的税负较高,因此可以选择股权投资。
  【参考文献】
  [1] 国家税务总局,财政部.关于调整增值税税率的通知[A].财税〔2018〕32号,2018.
  [2] 国家税务总局.关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告[A].国税〔2015〕33号,2015.
  [3] 孙作林.全面“营改增”下不动产业务纳税筹划利益分析[J].财会月刊,2018(9):87-92
  [4] 鲍翔,朱恭平.非货币性资产投资转让所得的纳税筹划[J].财务与会计,2016(9):43-44.
  [5] 谢丽安,王威然.浅析非货币性资产交换的会计处理[J].会计之友,2007(16):40-41.
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