关于交易性金融资产账务处理的几点思考

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　　摘要：2006年中华人民共和国财政部发布《金融工具确认和计量》准则，该准则将以往短期投资的核算纳入交易性金融资产范围内，2017年财政部又继续修订并出台了新准则。文章旨在交易性金融资产初始价款确认的范围内，探讨与此相关的债券利息、确认交易费用方式等方面，在相关措辞发生了变化的新准则框架下进行分析，并针对准则中尚未明确的关于出售时公允价值变动损益的处理给出看法，并根据相关账务处理的改进工作给出一些个人建议。
　　关键词：交易性金融资产;公允价值变动损益;应收项目;交易费用
　　一、引言
　　所谓交易性金融资产，其含义为相关企业意欲在短时间内谋求卖出所拥有的金融资产，如购自二级市场的股票、债券、基金等资产，以从中赚取一定额度的差价为目标。2017年经财政部重新修订的新准则出台，其中修改部分对交易性金融资产有所涉及。现行的一些教材对修订的新准则都有提及，认为企业在取得交易性金融资产时支付款项中那部分按照权责发生制应当归属于上一期的已经由被投资企业宣告发放但实际还未发放的现金股利或者已达到付息期但仍未支付的债券利息，直接规定单独确认为应收项目的做法似有不妥之处，较为规范合理的做法应该是作为构成交易性金融资产的那一部分初始入账金额，笔者观点是这种会计处理方法以新准则中单独确认为应收项目比较恰当，且就这一观点给出相关理论依据。此外，笔者结合实际情况对取得交易性金融资产时产生交易费用部分的确认和出售时公允价值变动损益的处理等问题进行了思考和研究，并就这些问题提出了自己的一些看法。
　　二、思考
　　（一）初始价款中包含的应收股利或利息的确认
　　中华人民共和国财政部针对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）进行了修订，并于2017年出台，对社会大众较为关注的一些问题的界定提出了较为明确的指导意见，其中第七章第三十三条相关修订条款如下：企业对相关金融资产或者金融负债进行初始确认时，所严格遵循的计量基准应当是公允价值。对以该基准计量的金融资产和金融负债并且其变动归于当期损益的，产生的交易费用需涵盖于当期损益[1];其他情况归入初始确认金额。但是，如果《企业会计准则第14号——收入》中所明确定义的重大融资成分没有包含于企业初始确认的应收账款中，又或者根据该准则未达一年的合同中融资成分不予考虑的，需要依据准则中所明确定义的交易价格进行初始计量。与此同时，全国会计专业资格考试的主要教辅材料《初级会计实务》也根据相关准则于2018年进行了修订，修订部分包括对交易性金融资产部分的相关账务处理。教材观点认为：“企业在取得交易性金融资产时支付款项中那部分由被投资企业宣告发放但实际还未发放的现金股利或者已达到付息期但仍未支付的债券利息，直接规定单独确认为应收项目，这种做法似有不妥之处，较为规范合理的做法应该是作为构成交易性金融资产的那一部分初始入账金额[2]”。
　　《初级会计实务》的教材中的相关观点及表述与上述观点相同，即将该部分现金股利或者债券利息归于交易性金融资产成本，而并非作为应收项目，当有利息或者现金股利产生时，又将其并入投资收益之中，笔者认为这种会计处理方式看似合理，实则存在着诸多不妥之处：
　　1.《初级会计实务》和《中级会计实务》相应会计处理不一致
　　《初级会計实务》明确表示将上述应收股利或利息单独确认为应收项目的做法是不可取的，相对合理的做法是应当构成交易性金融资产的初始入账金额。与此不同，《中级会计实务》教材对于这部分应收股利或利息要求作为应收项目单独核算，不应作为交易性金融资产成本。两本教材针对同一问题给出了两种截然不同的处理方法，这也说明从某种程度而言该问题还尚有商榷余地。笔者对于《中级会计实务》中的表述比较赞同，由于投资者持有的意图不同，由此将可供出售金融资产核算以及持有至到期投资核算进行划分，并把相关应收股利或者利息作为应收项目进行单独核算的，结合会计核算的一致性与可比性，交易性金融资产也应当归入应收项目来进行核算，若处理方法不相同，则与理论相悖[3]。
　　2.计入交易性金额资产成本实际并不能简化处理
　　笔者猜测《初级会计实务》教材中的做法可能是认为交易性金融资产本身具有持有期限较短的特点，不单独设置应收项目而是直接计入成本可以简化会计处理。但是既然已经宣告或者已到付息期，说明不久就会收到，收到时如果需要冲减交易性金融资产成本，简化变得没有什么意义。持有交易性金融资产的最终目的只是意图通过短期内出售赚取差价，但是有些时候交易可能未必及时或者投资者想要长时间持有该项投资，这时若被投资企业宣告发放股利或者已到付息期，还是需要开设应收项目账户。在种情况下，认为不应单独确认应收项目而是计入投资成本从而可以简化会计处理的看法不能成立。
　　3.初始计量确认应收股利或利息时并不会虚增利润
　　《初级会计实务》教材中表明当投资企业购买持有交易性金融资产时收到现金股利或利息时计入投资收益，会对投资企业的当期损益产生一定影响。随后对此进行了修正：企业在持有交易性金融资产的期间，当被投资企业宣告发放现金股利时，或根据所购买债券在资产负债表日的票面利率分期计息并付息、一次还本计算利息收入时，借方计入应收股利或利息，贷方计入投资收益科目;当投资企业实际收到上述现金股利或债券利息时，借方计入银行存款，贷方冲抵之前借方计入的应收股利或利息，所以该业务相当于投资企业最终收到投资所获收益，其表现为企业银行存款增加。
　　但是对于企业在初始取得交易性金融资产时支付款项中那部分由被投资企业宣告发放但实际还未发放的现金股利或者已达到付息期但仍未支付的债券利息，是购买时所支付的高于交易性金融资产公允价值的那一部分。这一部分实际上是上一投资企业取得的收益，但由于交易性金融资产持有人发生变化，故投资企业代替被投资企业向上一投资企业支付收益，借方计入应收股利或利息，贷方计入银行存款;当被投资企业实际发放这部分按照权责发生制来说归属于上一期的收益时，借方计入银行存款，贷方计入应收股利或利息，相当于做了一个抵消分录，并不会增加投资收益，故不会虚增企业利润，故不会出现对于同一项收益重复征税的问题[4]。 　　（二）交易费用的确认
　　2017年版的《企业会计准则第22号 ——金融工具确认和计量》（CAS22）提出了一个全新的学术名词，即是“增量费用”，这是该修订版与此前版本的主要区别。修订之后的第七章第33条规定：交易费用，指的是能够直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。而如若相关企业并未购买、发行或处置相关金融工具，则不会存在费用的发生，此即增量费用。包括给代理机构、券商等支付的一切必要支出，但与交易不直接相关的费用则不包含在内。交易费用作为企业购买交易性金融资产过程中所发生的费用，并未计入“交易性金融资产——成本”这一科目中，其原因何在？笔者有以下几点认识：
　　1.新准则中明确提出了增量费用这一概念，强调费用本质
　　“增量费用”这一全新学术用语的提出，能够帮助受众更全面地理解费用的本质，并且同公允价值区分开来，这是提出这一新提法的目的所在。增量费用的重点在于量，企业没有发生相应的行为就不会产生对应的费用。同理，增量费用会随着企业行为的变化而变化，但难以判断两者是否呈线性关系，而公允价值与企业的行为（简化为成交量）常常呈线性关系，所以增量费用不像公允价值所处有序交易市场易于控制，其伴随着竞争激励的市场的变化而变化，难以具备公允性。
　　2.计入成本不能反映真实的公允价值变动情况
　　以公允价值进行计量且将其价值变动计入当期损益的交易性金融资产的交易费用即投资收益，主要原因在于资产负债表日，如果把初始投资过程之中所产生的相关交易费用全部归于交易性金融资产的成本中，那么势必导致在随后的公允价值变动过程中，其成本计量受到影响，最终导致无法将公允价值变动情况真实反映出来。
　　（三）出售时公允价值变动损益的处理
　　在出售交易性金融资产时，相关企业不但需把该资产的公允价值及账面价值的差额作为投资损益，而且还应把原持有该资产时已经计入公允价值变动损益的累计额部分再次转化为投资损益处理[5]。其转化目的是想通过投资收益科目反映出企业在该项投资中实现的全部收益。但笔者认为，出售交易性金融资产时将公允价值变动损益转为投资收益的会计处理，会增加会计核算工作量，而且其形式大于内容，可以考虑取消掉。原因有二，其一是“公允价值变动损益”要包含因交易性金融资产持有所产生的公允价值变动，并包含于损益类科目中，发生额需在资产负债表日转入“本年利润”，持有交易性金融资产期间，公允价值变动额体现于变动当期的利润表中，则表现在结转之后没有余额[6]。其二是出售时将公允价值变动损益转为投资收益的会计处理，有些画蛇添足，容易误导相关会计信息使用者。
　　三、建议
　　（一）针对初始价款中包含的应收股利或利息的賬务处理
　　企业无论是取得交易性金融资产，亦或是取得属于非流动资产的长期股权投资等，他们在支付的初始确认价款中包含已宣告发放但实际还未支付给股东的股利或者已达付息期但仍未领取的相关债券利息，都应该作为应收股利或利息进行单独确认[7]。相关账务处理为企业在取得的交易性金融资产时，应当以交易性金融资产的公允价值为基准计入“交易性金融资产——成本”，同时将取得时支付的相关交易费用计入“投资收益”这一科目里，将支付价款中已宣告发放但实际还未支付给股东的股利或者已达付息期但仍未领取的相关债券利息计入“应收股利”或“应收利息”这两个科目里。把以上所收股利或债券利息，按实收金额借记“银行存款”，贷记“应收股利”或“应收利息”科目里，从而达到冲抵应收项目这一目的。
　　（二）针对出售时公允价值变动损益的账务处理
　　对于针对出售时公允价值变动损益的相关账务处理，以下面题目作为载体进行阐述，便于读者理解。
　　甲公司于2018年6月1日以20元/股的股价购入某公司股票10万股，并在此基础上另行支付2万元的交易费用，甲公司将这部分资金算作交易性金融资产。2018年末，该股票收盘价为22元/股。2019年3月10日甲公司以24元/股的股价将所持10万股的股票一次性全部抛出。2018年12月30日该股票公允价值变动20万元，计入公允价值变动损益20万元，结转为本年利润，使得2018年12月份的利润增加20万元，即该公允价值变动损益已经体现在2018年12月份的利润表中（单位：万元）[8]。
　　2018年末将公允价值变动计入公允价值变动损益：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动 20
　　 贷：公允价值变动损益 20
　　2019年3月10日出售时的会计处理：
　　借：银行存款  240
　　 贷：交易性金融资产——成本200
　　——公允价值变动20
　　投资收益20
　　与此同时公允价值变动损益也需要转出：
　　借：公允价值变动损益20
　　 贷：投资收益20
　　上述账务处理表明售出该交易性金融资产当期所获得的全部投资收益为40万元，考虑初始交易费用冲减投资收益，实际投资收益应当为38万元。之所以设置“公允价值变动损益”，其主要作用是为了反映年末该交易性金融资产公允价值变动，事实上“公允价值变动损益”和“投资收益”月末均需结转至本年利润，如此一来便可去除“公允价值变动损益”，只使用“投资收益”一个科目反映，三笔分录即可简化为一笔分录，这样不仅会减少了会计核算的工作量，也会防止出售当期的利润表信息混乱，方便会计使用者使用。
　　四、结论
　　通过上述分析，现行的一部分教材中在处理初始价款中包含的应收股利或利息的方式存在不当之处，应当将其单独计入应收项目，与会计实务中其他资产取得时涉及的应收项目处理一致，而不能作为交易性金融资产的投资成本计入其中;交易费用在交易时通过投资收益体现，而不是计入费用，否则极有可能会无法反映公允价值变动的真实情况;在处置交易性金融资产方面，企业可以选择不再把公允价值变动损益转化为投资收益，而可以直接通过“投资收益”科目处理，不仅能够实现简化会计核算，而且可以方便会计信息使用者使用信息。
　　参考文献：
　　[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知（财会[2017]7号）[S].2017-03-31.
　　[2]武献杰.对支付价款中包含的现金股利或应收利息会计处理的思考[J].财务与会计，2018 （12）： 40-41.
　　[3]财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京经济科学出版社，2018.
　　[4]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京： 经济科学出版社，2018.
　　[5]李明泰.交易性金融资产会计与税务处理差异[J].海峡财经导报，2014 （7）.
　　[6]袁敬智，于洪.公允价值在我国会计实务中的应用和分析[J].中国市场，2018 （34）： 133-135.
　　[7]范文静.新旧准则对交易性金融资产会计核算的对比分析[J].商业会计，2018 （17）： 46-48.
　　[8]王金娟.公允价值变动损益与投资收益探讨[J].合作经济与科技，2018 （19）： 140-141.
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