新准则下权益性投资核算方法转换的账务处理探析
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作者:李俊
摘 要：对以公允价值计量的金融资产（权益性投资） 与按权益法或成本法核算的长期股权投资的核算方法转换的账务处理所发生的变化进行分析研究，并通过具体案例和会计实务操作，探析在新准则下企业权益性投资核算方法转换的账务处理。
关键词：权益性投资;核算方法转换;账务处理
中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.30.058
金融工具的准则几经修订，2018年初修订后施行的金融工具新准则重新划分了金融资产的分类，相关的账务处理发生了变动。因追加投资或出售股权等原因，以公允价值计量的金融资产（权益性投资） 与按权益法或成本法核算的长期股权投资之间会进行互相的转换，相关核算方法转换的账务处理也发生了变动。为方便会计人员的实践工作，本文总结了新准则下企业权益性投资核算方法转换的四种情况的账务处理。
1 公允价值计量的权益性投资转换为按权益法核算的长期股权投资的账务处理
投资方因追加投资等原因导致持股比例上升，使得投资方原来对被投资方的影响由无法达到重大影响转变为能够达到重大影响的，即持股比例由20%以下转变为20%-50%，按新准则的规定，投资方应将原分类为按公允价值计量的非交易性权益工具投资（即其他权益工具投资）转换为长期股权投资的权益法进行核算。账务处理如下：
投资方在转换日，转换后长期股权投资的初始投资成本等于原股权投资的公允价值加上新增投资的公允价值。若转换后“长期股权投资”的初始投资成本大于应享有被投资方在追加投资日所有者权益公允价值的份额（按照追加投资后全新的持股比例计算），则不用调整长期股权投资的账面价值;反之，则其差额应当调整长期股权投资的账面价值，差额计入当期营业外收入。原投资属于分类为其他权益工具投资的，原来计入“其他综合收益”的累计公允价值变动的转入应改按权益法核算计入当期的留存收益，不得计入当期损益。
例1，甲公司原持有10%的P公司股权，甲公司对P公司的股份无法达到控制、重大影响，将其分类为其他权益工具投资进行核算。2019年8月5日，甲公司从另一非关联方处购入P公司15%的股权，款项600万元已用银行存款支付。8月5日，P公司的所有者权益公允价值的总额为3 500萬元。现甲公司原持有投资的公允价值为315万元，账面价值300万元（即投资成本280万元、公允价值变动20万元）。甲公司追加投资后，能够达到对P公司实施重大影响。该投资应转换为按权益法核算的长期股权投资进行处理。
转换日，甲公司对P公司25%股权投资的初始投资成本为915万元（315+600），这初始投资成本915万元大于应享有P公司在追加投资日8月5日所有者权益公允价值的份额875万元（3 500×25%），因此，甲公司不需调整长期股权投资的账面价值。假设不考虑相关税费的影响，2019年8月5日，甲公司的账务处理为： （表中金额单位用万元）。
2 公允价值计量的权益性投资转换为按成本法核算的长期股权投资的账务处理
投资方因追加投资等原因导致持股比例上升，使得投资方对被投资方的影响由无法达到控制、重大影响的转变为能够控制的，即持股比例由20%以下转变为50%以上，按新准则的规定，投资方应将原分类为公允价值计量的非交易性权益工具投资（即其他权益工具投资）转换为长期股权投资的成本法核算。账务处理如下：
转换日，改按成本法核算的长期股权投资的初始投资成本按公允价值计量。原来确认记入“其他综合收益”的累计公允价值变动，应当在改按成本法核算时转入当期留存收益，不得计入当期损益。
例2，丁公司原持有F公司15%的股权，丁公司对F公司的影响无法达到控制和重大影响，将其分类为其他权益工具投资进行核算和管理。假定2019年7月20日，丁公司从另一非关联方处又购入F公司40%的股权，款项820万元已用银行存款支付。7月20日，丁公司原持有其他权益工具投资（F公司）的公允价值为308万元，账面价值为305万元（即投资成本320万元、公允价值变动贷方余额15万元）。丁公司追加该股权后，能够对F公司实施控制，故对该项权益性投资转换为按成本法核算的长期股权投资。
在转换日，丁公司占F公司55%股权的初始投资成本为1 128万元（308+820）。假设不考虑相关税费的影响，2019年7月20日，丁公司的账务处理为（表中金额单位用万元）。
3 按权益法核算的长期股权投资转换为公允价值计量的权益性投资的账务处理
投资方因部分处置等原因导致持股比例下降，使得投资方对被投资方的影响由能够实施重大影响转变为无法实施重大影响的，即持股比例由20%-50%转变为20%以下，按照新准则的规定，投资方的剩余股权应改按金融工具准则进行会计处理，按以公允价值计量的权益性投资进行核算。
部分股份处置时，“长期股权投资”账户按部分处置的比例进行冲销，处置前按权益法核算的长期股权投资发生的相关其他综合收益和其他所有者权益变动等需全部转出，转入当期损益。
部分股权处置后，剩余股权改按公允价值计量的权益性投资核算，剩余股权的公允价值与剩余股权原按权益法核算的长期股权投资的账面价值之间的差额记入“其他综合收益”（剩余股权转换为其他权益工具投资核算的）或“公允价值变动损益”（剩余股权转换为交易性金融资产核算的）账户。
例3，乙公司对M公司的投资能够达到重大影响，其拥有M公司25%的股份，采用权益法对该长期股权投资核算。2019年8月5日，乙公司将持有的M公司股份的60%对外出售，取得价款443万元（已扣除税费），股权划转手续于当日完成。至此乙公司只持有M公司10%的股权，转换为其他权益工具投资进行核算。股权出售日，剩余股权（10%的M公司股份）的公允价值为293万元。出售前，乙公司按权益法核算的长期股权投资的账面余额为729万元（其中：成本为710万元，损益调整为16万元，除净损益、利润分配外的其他所有者权益变动分享为3万元），该长期股权投资已计提减值准备10万元。假定不考虑其他因素，股权出售日，乙公司的账务处理如下：（表中金额单位用万元）。
4 按成本法核算的长期股权投资转换为公允价值计量的权益性投资的账务处理
投资方因部分处置等原因导致持股比例下降，使得投资方对被投资方的影响由能够控制转变为无法达到控制和重大影响的，即持股比例由50%以上转变为20%以下，按照新准则的规定，投资方的剩余股权应改按金融工具准则进行会计处理，按以公允价值计量的权益性投资进行核算。剩余股权的公允价值与剩余股权按成本法核算的长期股权投资的账面价值之间的差额记入“其他综合收益”（剩余股权转换为其他权益工具投资核算的）或“公允价值变动损益”（剩余股权转换为交易性金融资产核算的）账户。
例4，丙公司持有H公司60%股权并能控制H公司，投资成本为400万元，采用长期股权投资的成本法核算。2019年7月15日，丙公司出售H公司股权的90%给非关联方，从购买方获得价款451万元（已扣除税费），此时剩余6%的H公司股权的公允价值为55万元，丙公司将其划分为交易性金融资产核算。假定不考虑其他因素，丙公司出售股权日的账务处理如下（表中金额单位用万元）。
需要注意的是，若丙公司将剩余股权转换为其他权益工具投资的金融资产进行核算，则剩余股权的公允价值与剩余股权的账面价值之间的差额，应记入“其他综合收益”账户的贷方。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资（财会〔2014〕14号）[Z].
[2]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（财会[2017]7号）[Z].
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