探析无形资产的会计处理
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作者:杜秀
【摘要】随着互联网技术的迅速发展，社会资本纷纷涌入，游戏直播平台呈现迅猛的发展态势，备受用户追捧。近年来，在政策逐渐收紧和内容同质化的竞争下，平台更加意识到要抓住技术创新作为自己的核心竞争力。区别于传统行业，对于这种具有新兴业务和独特盈利模式的游戏直播平台来说，无形资产起着关键的支柱作用。但是相关会计政策在无形资产的会计处理方面表现为明显的滞后性。本文就以游戏直播平台为例，探析现有无形资产政策在会计处理方面存在的问题。
【关键词】无形资产；会计准则；摊销年限；确认范围；
后续计量
【中图分类号】F275
一、相关概念
（一）游戏直播平台
2016年被称作我国网络直播的元年，随着众多资本的注入以及互联网技术的支持，网络直播进入了爆发式的增长期，短时间内平台数量激增。到了2017年我国在线直播用户人数已经达到了3.92亿，预计2019年更是会达到4.95亿规模的在线人数。在众多直播形式中，最为火爆的就是游戏直播。游戏直播内容主要有两种形式，一是平台签约玩家作为主播，主播对直播的游戏内容比较自主；二是平台对大型电子竞技赛事进行直播。随着国家相关政策对直播的监管日益加强，以及同质化内容下竞争的加剧，游戏直播更加看重技术创新作为自己的核心竞争力。比如现在首个赴美上市的直播平台虎牙直播，一直在追求技术上的提升，不管是AI技术在主播管理方面的应用，还是AI智能视频剪辑技术以及超清分辨率技术等，都为用户带来了更好的体验，增加了用户粘性。所以，对于游戏直播平台来说，技术的提升等于用户数的保障，而用户点击量才是他们盈利的基础。
（二）无形资产
根据最新的《企业会计准则第6号——无形资产》，无形资产被定义为，企业实际拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。并且同时满足下列两个条件才能予以确认：一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该无形资产的成本能够可靠计量。一方面可以看出對于非辨认性的资产，准则现在已经将它排除在了无形资产范围之外，例如自创商誉。并且无形资产的确认很大程度上依赖会计人员的主观判断，对于资本化和费用化的界限其实比较模糊，有很大的可操纵空间。另一方面，准则中对于无形资产是否确认，可靠计量是个关键条件，很多能给企业带来未来经济利益的无形资产不能确认，很大程度上是因为价值无法可靠计量的限制。
二、无形资产会计处理问题
（一）无形资产界定范围狭窄
步入知识经济信息时代后，众多互联网企业崛起，区别于传统的行业，无形资产在这类企业的资产中占据重要地位，重要性甚至超过有形资产。中国资产评估协会早在2016年制定的《文化企业无形资产评估指导意见》第三章“评估对象和范围”中就指出，文化企业无形资产不局限于无形资产会计科目核算的资产，并且特别提及了销售网络、客户关系、域名和商誉。但现在会计准则对于无形资产的确认范围却并没有与时俱进，仍局限于专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权、特许权等。确认范围的狭窄导致信息的失真，不能真实反映企业无形资产情况，必然会对信息使用者的决策产生很大影响。
以游戏直播平台为例，其盈利模式主要是从观看直播用户的打赏中进行抽成。对于直播平台来说，只有抓住技术才可以让用户拥有更好的观看体验，增强用户黏性，才能在有限的市场份额中增强自身的竞争力。以用户为中心，一方面平台会签约明星主播，以粉丝效应吸引大批用户；另一方面会争取与电子竞技赛事合作来获得赛事直播权利。最为关键的是平台一直致力于AI、VR、CPN等技术研发，用技术支撑更好的用户体验。比如虎牙直播在“AI技术在直播行业的使用”课题中就荣获了创新大奖。综上所述，对于直播平台来说，比起设备房屋等固定资产，更为重要的会计信息应该是平台的技术支持，与明星主播的合同权益，与游戏厂商、电子竞技赛事的合作关系，活跃的用户数，强有力的品牌联想等。但根据现有的会计准则，以上信息大都不被确认为无形资产。此外，主播直播的过程实际上就是作品创造过程，直播完成代表着作品的完成，应该视为著作权，平台可以通过转让视频播放权的方式赚取收益，但是同样的，游戏直播视频的版权目前也不作为无形资产确认。虽然其带来的经营效益能在利润表中反映出来，但这种情况下决策者从资产负债表中分析判断企业的发展潜力、预测企业的经营前景时会受到影响，甚至做出错误的判断。
（二）无形资产后续计量问题
在我国现行的会计准则中，对无形资产采用历史成本进行计量，主要是考虑到当前市场条件尚未成熟，并且无形资产的特殊性导致相关市场尚未形成规模，无法取得可靠的公允价值信息。如果用现值来估计公允价值，又会涉及到未来经济利益预测可靠性和折现率选择的问题。所以基于会计质量的谨慎性要求，选择使用历史成本作为计量基础，后续按照年限进行分摊，实现收入与费用的配比，符合利润表观的要求。虽然采用历史成本计量不能反映无形资产的实际价值，但笔者认为这已是现有的估值技术水平和市场条件下的最优选择。会计准则中有关无形资产摊销年限的规定存在着一些问题，准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，使用寿命有限的无形资产，在使用寿命内系统合理的分摊；无法确定使用寿命的不进行分摊。对比美国会计准则和国际会计准则，都采用了对所有的无形资产进行摊销的处理，但我国在这方面却选择不进行分摊，实际上存在很大的弊端。首先是否能确定使用寿命本就没有量化的标准，很大程度上依赖会计人员的主观判断，加之准则如果规定对无法确定使用寿命的无形资产可以不进行分摊，就会更增加企业借此操纵利润的倾向和空间，现实中也的确有很多企业直接把无形资产确定为使用寿命不确定，以达到企业特定的目的。对于游戏直播企业来说，政策的不确定性以及市场的瞬息万变，都使得它的技术类无形资产很难确定使用寿命，很大可能被划分为使用寿命不确定的无形资产。另一方面，会计质量的谨慎性原则要求应预计可能产生的损失，但不预计可能产生的收益和过高估计资产的价值。显然，准则的处理违背了谨慎性原则，忽略了无形资产价值可能由于科学进步等因素减少，不能客观反映无形资产的信息。至于摊销年限的选择，大多数企业并没有对其选择依据进行披露说明，只是把无形资产分成几大类说明摊销的大概期间范围，导致信息使用者无法判断其合理性，这也就导致了企业利用摊销年限进行操纵利润的可能。 （三）无形资产报表披露问题
现有的会计政策在披露无形资产方面并不完善。报表设置了单一的“无形资产”项目，各类无形资产都集中列报于这一个项目中。其中无形资产主要可分为三类，包括土地使用权，外购的无形资产，例如企业信息管理系统、财会软件等，以及企业自制的无形资产。据资料显示，互联网企业的无形资产中，土地使用权占比高达40%。以游戏直播平台为例，对于这类知识经济型公司来说，真正体现其发展水平和发展潜力的不是土地使用权的多少，也不是外购的管理类软件，而是自主研发的技术专利等无形资产。所以为了满足信息使用者的需要，在报表附注中应该分类披露无形资产的价值。但大多数企业出于技术保密或者其他目的，在报表附注中不披露无形资产构成部分价值，或只大致分几类披露无形资产的价值，比如分类土地使用权、专利权、非专利技术、其他四类，其中“其他”这类往往数值很大，但企业不进行具体披露。这种披露方式导致重要的内容不突出，不能提供信息使用者的决策需要信息，不便于信息使用者进行横向对比。
三、无形资产会计政策改进建议
（一）扩大无形资产范围
当前会计准则对于无形资产的界定范围狭窄，导致报表的“无形资产”项目反映不全面。许多互联网企业无形资产占比很小，就是因为没有全面反映无形资产的价值。以游戏直播平台为例，如果它所核算的无形资产科目不包括活跃用户量，与明星主播的合同权益，与游戏厂商、电子竞技赛事的合作关系，强有力的品牌联想等衡量直播平台的关键因素，自然也就无法向信息使用者反映它的核心竞争力。所以必须扩大无形资产确认范围，全面客观反映企业无形资产的价值。其中，无形资产确认最为关键的因素是成本的可靠计量。对此，应与资产评估专业对接，培养评估专业人才，提高价值评估水平。增加对各类无形资产评估的研究，探究估值模型来确认无形资产入账价值，并且每年进行复核调整。虽然和普通的资产价值确认相比，这类无形资产更有难度，但随着市场完善和估值水平的提高，无形资产价值也会更趋向可靠计量。
（二）摊销规定改进完善
一方面会计准则应该向国际会计准则看齐，不管使用寿命是否确定的无形资产，都要在摊销期内进行系统合理的摊销。可以根据无形资产预期经济利益的实现方式，选择合适的摊销方法，例如直线法、递减余额法和生产总量法等。参照国际会计准则规定的摊销年限一般不大于20年，我国会计准则可以规定寿命不能确定的无形资产摊销年限的大概起始范围，防止它采用过长或过短的摊销年限达到利润操纵的目的。具体采用的年限应由企业选择，报有关机构备案，并在报表附注中进行披露相关依据。另一方面，为了避免企业不合理的利用无形资产摊销期达到特定目的，应该规定无形资产的摊销期不可随意变更，如果有证据证明预计的使用年限改变，应披露相应证据。现行会计准则规定的无形资产摊销年限改变属于会计估计变更，企业只要有证据证明现在的估计与原先有差异就可以只调整当期，不进行追溯，为企业调节不同期间的业绩提供了“便利”，如此会导致会计信息严重失真。所以对于无形资产金额较大、影响广泛的应该进行追溯调整，有效地避免企业利用无形资产摊销年限变更操纵利润、调节各期业绩。
（三）分类披露无形资产
在财务报表附注中，应分类披露无形资产的价值。首先，必须披露无形资产中土地使用权的价值和占比，因为一般企业无形资产中土地使用权会占据很大的比重，但它并不代表企业的核心竞争力，不披露的话很容易误导信息使用者，做出错误决策。其次，对于外购的无形资产，企业应当分类披露内容，例如外购的专利价值、非专利技术、外购的基础管理类软件价值等。直播平台企业对于其自制的无形资产，可能会有技术保密的顾虑，像虎牙直播平台自主研发的AI管理技术就是它的关键技术，这类无形资产具体价值被披露的可行性不大。所以对自制的无形资产也可以进行分类披露，一是支撑平台的核心技术类；二是包括平台签约主播的合同权益，与游戏厂商、电子竞技赛事的合作关系在内的平台资源类；第三是平台的品牌声誉类，例如活跃用户量。对于无形资产的分类披露，证监会应制定相关检查制度并且切实地进行监督，配合相关奖惩制度促进企业无形资产披露内容的完善、披露成果的提高。
四、结束语
本文以游戏直播平台为例，分析了现有的会计准则在无形资产的确认、计量、列报方面存在的问题，并提出了相应的改进意见。随着知识经济的发展，会计准则应该与时俱进，进一步完善、制定出符合行业特点的无形资产确认、计量和披露的处理规定。
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