IFRS9实施对金融资产管理公司的影响及应对措施
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作者:黄橙橙
【摘要】国际会计准则理事会（简称”IASB”）于2014年7月颁布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（简称“新准则IFRS9”），我国企业在境内外同时上市或境外上市的需从2018年1月1日起开始执行新准则IFRS9，本文通过阐述新准则IFRS9出台背景、变革、与旧准则（IAS39）的变化，分析IFRS9实施后对金融资产分类、期初数据转化以及使用“预期减值模型”计提拨备会导致资产减值短期内快速上升、增加公司利润压力等方面的影响，同时从加强对资产管理业务模式和产品结构创新分类判断、加强风险管理能力建设等方面提出了相应的应对措施。
【关键词】IFRS9；资产分类减值；金融资产管理公司
【中图分类号】F233
公允价值计量被认为是引发金融危机的原因之一，引起了国际各方对以公允价值计量的金融资产的关注。因此国际会计准则理事会（简称”IASB”）对金融工具准则进行了修改，2014年7月，IASB发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》与旧准则（IAS39）在金融资产分类、公允价值计量、减值等诸多方面存在较大差异。本文从新旧准则差异的分析入手，进一步分析新准则实施对企业产生的影响。
一、IFRS9 的出台背景及变革
2008年国际金融危机后，前金融工具会计准则（IAS39）被各方诟病，认为其在理解和应用方面存在诸多弊端，为提升各方对金融市场的信心，G20峰会推动了金融工具准则的出台。IASB于2009年11月颁布的《国阶段取代现行的IAS39 。
2009年11月，IASB发布了第一阶段工作成果《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）；2010年增加金融负债分类与计量的相关规定，将原四分类体系修改为两分类体系；2014年7月，IASB发布IFRS9的最终稿，将两分类体系扩充为三分类体系，同时增加资产减值损失的内容，将原“已发生损失模型”改为“预期发生损失模型”。
二、IFRS9与IAS39的主要变化
（一）金融资产的分类
旧准则IAS39下，根据管理者意图或持有目的金融资产被划分为以下四类，即交易性金融资产、贷款或应收款项、持有至到期投资以及可供出售金融资产。新准则IFRS9是通过对业务模式以及对合同现金流的判断划分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
旧准则中对金融资产的分类主要以管理者的持有意图作为分类的标准，具有极大的主观性。而新准则IFRS9根据业务模式和合同现金流对金融资产进行划分，分类标准较之前更客观和有据可循，从而避免因管理层意图改变对金融资产分类的影响，同时也简化了金融资产的分类方法和原则，降低了金融资产分类判断的复杂性。
（二）公允价值计量范围
旧准则IAS39中交易性金融资产和可出售金融资产都使用公允价值计量，其中交易性金融资产的公允价值变动直接计入损益，可供出售金融资产公允价值变动先计入其他综合收益，待处置后将收益再转入当期损益。新准则IFRS9中，以摊余成本计量的金融资产按实际利率法进行计量，其他两类金融资产都以公允价值为基础计量。按公允价值计量的金融资产在新准则IFRS9下运用范围更广泛，适用按公允价值计量的金融资产数量也更多。
（三）金融资产减值
旧准则IAS39要求有客观证据表明金融资产发生减值时，按金融资产账面价值与可收回金额之间的差额计算确认资产减值损失。新准则IFRS是按照预期信用损失计提资产减值准备，即信用损失不必再等到已发生信用事件时才予以确认，而应该在每个报告期核算预期信用损失及其变动。这就要求各单位必须建立适应自身风险状况的减值模型和风险评估机制，定期测算预期的损失并每年对信用风险进行评估。
（四）金融资产的重分类
旧准则IAS39规定在初始确认时已确定划分为交易性金融资产与其他金融资产不能互相重分类。可供出售金融资产与持有至到期投资在满足一定条件的前提下，可以互相转换。可供出售金融资产可以重分类为贷款和应收款项，但贷款和应收款项不得重分类为可供出售金融资产。新准则IFRS9规定当且仅当会计主体改变其管理金融资产的业务模式时，才可以对所有受到影响的金融资产根据相关准则规定进行重分类，这表明在新准则IFRS9下若业务模式发生实质性改变的，金融资产可以相互重分类，但是重分类的条件更加严格，必须是业务实质发生了根本改变才能重分类，新准则IFRS9对业务实质变更的表述为“仅当主体开始或停止开展某项对其经营而言重要的活动时，主体的业务模式才会发生变更”，因此可以看出重分类要求更加严格。
三、IFRS9实施产生的影响
（一）资产分类影响
新准则IFRS9实施后，企业需要通过对原金融资产业务模式和合同的判断，对业务模式和现金流特征进行梳理和分类：一是只收取合同规定的本金和相应成本的金融资产；二是随时可进行出售的金融资产；三是在收取合同现金流的同时，在合同到期前预计通过并买卖获得价差的金融资产。在认定业务模式时，不但要通过合同条款判断实际收到的现金流量，还应结合未来现金流实现方式以及业务模式是否会改变的情况，对业务模式进行全面的清点和预测。旧准则下金融资产分类更多靠财务人员通过合同或者管理层意图判断资产分类，新准则IFRS9下业务需要通过穿透业务底层去看交易实质，從而判断业务的资产分类，减少人为判断的空间，也减少了通过业务结构复杂化规避业务认定的情形。
以摊余成本计量的金融资产，按摊余成本法进行收益确认；以公允价值计量且变动计入损益的金融资产按照估值结果进行损益确认，以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产在会计处理中，要同时进行减值和估值测试，其减值情况直接影响公司损益，估值情况则影响其他综合收益， （二）新旧会计准则衔接初期转化的影响
新会计准则IFRS9实施初期，需要对上一年度的金融资产按照新准则IFRS9进行重述入账，主要对企业影响较大的有以下方面：
1.旧准则IAS39中“可供出售金融资产”因公允价值产生的影响反应在“其他综合收益”科目未体现在损益科目，在期初转化时按准则要求相应的浮盈会直接计入未分配利润或者其他综合收益，不能再体现在损益中，这无形中会造成大量的利润损失。因此也使得企业会考虑在会计准则转化前出售“可供出售金融资产”，将浮盈及时体现为利润。
2.新准则IFRS9采用预期损失法进行减值判定。因减值方法的改变可能会使得期初资产减值较上年末虽然时点一样，当时减值结果差异较大，上述影响会使得上年末所有者权益和金融资产报表列示金额与年初重述后波动较大，引起投资者对于企业资产状况的担忧。但是期初因计提了大量减值，若后期项目正常结束或信用评级好转，能将期初减值转化为公司利润。
（三）新准则IFRS9对报表的影响
旧准则IAS39中，企业基于持有目的或者盈利管理的需要，可将金融资产划分为“可供出售金融资产”，其公允价值变动时仅影响企业的其他综合收益，不影响公司当期损益，待金融资产售出时，售出价值与账面价值之间的差异会进入当期损益，这使得金融资产在持有期间，其公允价值的变化没有充分体现在利润表中，利润表中损益情况没有全面反映公司持有金融资产的价值。新准则IFRS9通过对金融资产分类的变更，使资产负债表中“其他综合收益”反映的是企业真实的计入其他综合收益的公允价值变动，通过其他综合收益反映公允价值变动的资产，无论该资产持有或者转出，其公允价值与原始购入价值的差异，都通过其他综合收益反映，不会因管理者持有意图改变，使得公允价值变动在其他综合收益与当期损益之间转化，能向报表使用者提供更真实公允的会计信息。
新准则IFRS9下权益工具投资均按公允价值计量，一旦企业选择将金融资产分类为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，除股息红利外，该类资产公允价值变动或处置时产生的盈利就不能再计入当期利润，这就能全面反映公司资产盈利情况，避免了企业通过其他综合收益进行利润操控，从而也促使企业在资产分类时更加谨慎和客观。
（四）新准则IFRS9对减值的影响
新准则IFRS9新增了核算主体采用预期信用损失的减值要求，报告日需要对金融资产信用质量进行合理评价并分阶段确认资产减值损失，一是金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，则按未来12个月内预计的信用风险损失金额对资产减值损失进行计量；二是如果金融工具的信用风险自初始确认后显著增加，则按照金融资产整个存续期预计的信用风险损失金额对减值进行计量。这种处理一方面对于投资者来说更能清晰地了解到企业的财务和资产状况，另一方面对于企业来说较旧准则可能需要提前确认更多资产减值损失，减少了当期损益。
从实际操作看，在旧准则IAS39下，大多数企业比较偏好采用组合计提方法对资产进行减值计提，通过一个固定减值比例对所有资产计提减值，新准则IFRS9实施后采用更适合按項目对客户进行信用评级，对单项资产进行减值测试和计提，较组合计提方法更准确，更严谨，能够全面反映公司资产风险状况。
四、应对措施
（一）加强对新准则IFRS9的研究和学习，因新旧准则在资产分类、收益确认等各方面都存在较大差异，因此应加强对于准则的学习和理解，并能准确运用，提前对公司资产进行分类和预判，对新旧准则转化带给公司的影响进行充分的研究和分析，做好新旧政策的衔接，保证新准则的顺利实施和落地。
（二）加强风险管理能力，提高风险计量水平，准确计量预期减值损失。新准则IFRS9 用“预期损失模型”取代了原损失模型，这要求企业具备较强的信用风险计量能力。企业减值模型考虑因素越全面，计量越有效，各项要素估计越符合预期发生，则预期减值损失计量越精确，越能真实准确反映公司资产质量。同时企业应该动态对资产风险状况进行评估和预警，提高风险资产管理水平，将风险控制在合理水平，在企业加强资产风险管理能力的同时，信用风险计量水平的提高，更有利于公允反映减值损失对公司业绩的影响。
（三）提高对业务或资产预期收益的分析和研判，提升分类准确性。对于公司业绩要求较高的企业，应该提高对业务以及资产后期表现的预判水平和分析能力，对于后期业绩预计表现不佳的业务或资产，可在新旧准则转化时，分类为以公允价值计量其变动计入其他综合收益的金融资产，从而隔离其后期业务业绩下滑对公司经营业绩造成较大冲击。
五、结论及建议
2018年是我国企业（部分企业）实施新准则IFRS9的第一年，企业对于新准则会有一定的适应期和磨合期，因此企业应加强相关学习研讨，充分了解新旧准则的差异，并在此基础上对前期持有的金融资产按照准则相关规定进行调整，努力做好衔接工作；同时应借助中介机构、监管部门等外界的帮助尽早适应新的准则。另一方面相关部门应加快制定和完善新准则具体指南，使公允价值的应用有理可依；制定或引入用减值、估值技术的具体操作指南，提供必要的操作指引减少实务中存在的问题；完善资本市场环境，因公允价值计量依赖于公平的外部环境；加强新会计准则推广，通过专门的技术培训、学习讲座等方式对新会计准则进行全面推广。
主要参考文献：
[1]赵冰馨.我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同化策略——基于跨国企业的视角[J].国际商务财会，2019（2）.
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