企业合并过程中商誉的会计核算问题研究
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摘要：伴随着经济的高速发展，各种规模的企业开始涌入并购热潮，企业合并也因此渗透到我国市场经济的每一个角落，并对每一个行业都产生着深刻的影响。企业合并是企业寻求更加广阔的市场和自身更加快速发展的有效方式之一，合并活动因此日益频繁，合并商誉伴随着合并活动产生。在我国企业财务会计的发展过程中，企业对于合并商誉的重视程度越来越高，合并商誉在合并活动中所占收购价值的比重也越来越大。由于经济环境时刻变化和商誉自身抽象的性质，其会计处理较复杂，企业在对商誉计提减值损失的过程中若有不当的处理方式可能会引发潜在的风险，企业的管理者和投资者应该重视企业合并商誉的会计处理问题。本文把企业合并商誉作为研究对象，深入探讨企业对于合并商誉的初始确认和后续计量，分析目前我国在合并商誉会计处理过程中存在的问题，并提出相应的改善建议。
关键词：商誉;企业合并;会计核算;会计处理
一、引言
近年来，越来越多的企业开展并购的计划和工作，企业在合并数量上和规模上都呈现扩大趋势，其中上市公司商誉在资产中所占的比重也越来越大，企业巨大的商誉金额在复杂的市场环境中发生变化，相当规模的商誉因此而产生贬值导致财务风险的产生。商誉具有一定的特殊性，因此其范围界定很难有统一标准，商誉确认与计量内容和形式也会较为复杂。我国的会计准则指出，企业开展并购活动势必会带来商誉行为。合并商誉是相关企业所持有资产的一部分，并且是一种特殊形式的资产，这种资产的价值会随着市场因素的变化而变化，因此需要针对这些价值变化开展减值测试工作。此外，依据商誉产生的不同来源，商誉可区分为自创和外购两种，而自创商誉不具备资产确认的相关要求因而无法实现会计计量，目前企业会计准则对此不予初始确认，只是开展外表披露工作。外购商誉也被称为合并商誉，被合并的企业标示的价格与被收购方可辨认净资产中包含公允价值的溢出部分即为合并商誉，其影响因素包括企业的销售方式、销售渠道、所处地理位置以及工作人员的能力和素质等方面内容。
二、合并商誉的初始确认、账务处理和后续计量
（一）企业合并商誉的初始确认
根据企业会计准则20号文的规定，我国企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。这两种企业合并类型对商誉使用不同的初始确认方式。同一控制下的企业合并，计量的标准以合并方实际资产和负债总和数值参照被合并方账面价值为准，而超过账面价值的支付金额并不确认商誉，只能调整资本公积和留存收益。非同一控制下的企业合并，资本提供方在支付企业合并所需要的成本过程中，会产生超出被收购方可辨认的净资产所确认的价值差额，应当将超出的份额确认为商誉。其中，吸收合并中产生的商誉以资产列示在购买方账簿和个别报表中，控股合并中产生的商誉则在合并资产负债表中体现。
（二）企业合并商誉的账务处理
1.非同一控制下的控股合并。该合并方式下，若长期股权投资成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值，差额部分经核实后应确认营业外收入，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的留存收益;若长期股权投资成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值，差额部分应确认为商誉，体现在合并资产负债表中。
2.非同一控制下的吸收合并。该合并方式下，购买方在购买日对合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，企业合并成本与所取得的被购买方各项可辨認资产、负债公允价值的差额部分，若为正数则确认为商誉，若结果不为正，则要当做企业合并当期的损益计入利润表。
（三）企业合并商誉的后续计量
我国会计准则8号文件中明文规定，企业合并商誉的初始确认工作一经开展，后续的相关摊销内容将不会进行涉及。此外，在合并商誉所产生的相关价值变动问题中应遵循审慎性原则，这有利于解决这一过程中产生的相关问题。企业合并所产生的商誉在每年年度终了进行相关减值测试，根据测试相应结果来确定价值变动和商誉损失。这些措施对于反应企业经营成果的真实性具有良好作用，同时能较为真实地体现企业实际财务状况，有助于协助管理层做出正确决策，进而实现企业更好地运行和生长。
三、我国企业商誉确认和计量存在的问题及措施
（一）合并商誉的公允价值难以确定
市场形势复杂多变，被购买方在面对净资产的价值进行公允确定过程中容易产生误差。其原因可能由多方面导致，购买方在谈判过程中受限于工作人员能力素质、行业未来发展整体评估、收益预测等方面而影响合并成本。此外，被购方净资产评估方面也缺乏客观性，往往由第三方评估机构进行操作，由于缺少市场和相关交易作为参照，评估结果的公允性受评估方法和评估主体的影响而产生差异。为了改善目前的困境，企业应该进一步完备相关机制，及时披露评估流程和方法，统一标准，降低主观性所产生的负面影响，提高财务报表的客观性，使结果更有效，能更好实现合并商誉的公允。
（二）管理层操纵利润的可能性增加
企业合并商誉涉及大量而繁琐的计量内容，从初始计量开始参与管理到后续计量为止，一般只会在年末开展减值测试，且在进行上与确认后一般便不会更改，从制度上使得利润具有一定的操控空间。近年来，A股中上市公司将商誉作为公司利益输送和利润保障的普遍手段。从Wind得到的统计结果显示，2018年第三季度末，A股所有上市公司的商誉总额高达1.46亿元，这个数据比2014年的2230亿元多出四倍之多，上市公司净资产中，商誉的平均占比高达8.7%，其中132家上市公司这一比例达到了50%以上，但是与商誉总额的增长相比，A股总值的增长速度远低于商誉总额的增长，一大批企业以商誉作为手段，操作企业的股价从而营造虚假利润，缺乏实物以及相关产业和资产的支撑。企业针对这些方面，应进一步加强商誉的严谨性，在周期年内开展多层次的减值测试，同时从制度方面严格监督和审核，并且确保商誉监督机制落实到位。在此基础上，提高从业人员的综合能力和素质，既要加强专业知识培训也要扎实业务能力操作，以实现更准确的会计核算。
（三）规范商誉确认和后续计量的问题
针对目前商誉确认和后续计量中存在的问题，企业需要建立系统的工作机制，在确认商誉的环节引入专业复核人才，对企业合并成本及相关净资产进行公允的价值确认，且技术成果和复核结果需要及时公布，从而有助于投资者更好地了解商誉的确认和投资风险。在此基础上，应进一步加强对评估人员和复核人员的追责制度，从制度层面确保评估与分析结果的准确性和合理性，并对存在主观故意和有重大过失的主体追究相应法律责任。为了反映商誉的真实价值，企业每年年度终了应对企业商誉的减值测试开展相关确认工作，在此基础上开展后续计量工作，同时，对计量的关键指标、流程设置等方面进行规范确认和标准核定。
四、结语
合并商誉是企业价值的一个重要组成部分，处理过程中会计决策是否合理和准确直接影响企业的发展和成长。商誉会计处理不恰当会造成企业财务风险的产生，不仅有损投资者的相关利益，更会给企业发展带来消极影响。文章就合并商誉中的会计处理问题进行简单分析，并对过程中可能出现的问题提出针对性建议，旨在促进企业合并商誉中会计问题的处理。
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