新《政府会计制度》下医院会计核算体系探讨
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作者:黄嘉苇
[摘 要]我国公立医院是具有公益性质的特殊事业单位，自2019年1月1日起，医院会计核算应遵照财政部统一部署，以政府会计核算标准体系为基础，实施新《政府会计制度》。本文通过对新制度下医院会计核算体系的构成、特点和实施进行重点分析，提出实施建议，以期能够为医院实施新会计制度提供有益的借鉴。
[关键词]政府会计制度;医院会计;核算体系
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.22.012
[中图分类号]R197.322 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2019）22-00-02
0 引 言
公立医院是我国事业单位的重要组成部分，同时也是一种具有公益性质的特殊经济实体，医院管理体制会随着市场经济发展和公共财政体制改革而改革。“经济越发展，会计越重要”，会计必须适应经济发展需要，医院的会计制度作为医院内部管理的重要组成部分，会计核算体系是否健全有效，对于医院整体效益的提高及未来的发展影响巨大，必须适应医院体制改革的需要。从我国改革开放到2018年底，为适应医院体制改革的要求，我国医院会计核算先后实施了预算会计核算体系和财务会计核算体系，为完善医院会计管理、促进医院健康发展发挥了巨大作用。为适应医保制度和医院管理体制的深化改革，促进医院健康发展，提高医院的公益服务水平，应进一步规范和完善医院会计核算，充分发挥会计对医院业务的核算和监督功能，医院会计核算自2019年1月1日起实施财政部2017年颁布的《政府会计制度》（以下简称新制度），原有的《医院会计制度》废止。本文重点阐述我国新制度下医院会计核算体系的构成特点，分析了新制度下医院会计核算体系实施的难点，并对新制度的有效实施提出了有关建议，希望医院通过有效实施新会计核算体系，对促进医院财务体制进一步健全以及会计管理工作深化改进有所裨益。
1 新制度下医院会计核算体系及其特点
1.1 构建预算会计和财务会计核算双体系
根据新制度的要求，医院会计核算必须实施财务会计和预算会计相统一的会计核算双体系。
1.1.1 财务会计核算体系
财务会计是以货币为主要计量单位，以记录医院经济业务发生的凭证为依据，对医院的经济活动进行反映与监督，向有关方面提供翔实的会计信息，并以提高经济效益为目标的一项经济管理活动。在此体系下，医院会计核算对象分为资产、负债、净资产、收入、费用五大要素，形成会计基本等式：“资产=负债+净资产”（其中，净资产=收入-费用），以权责发生制作为会计核算基础，对医院的经营业务进行确认、计量、记录，并形成财务报告。通过财务会计核算，可以全面真实地反映医院的经营情况，资产、负债和净资产情况，收入与支出之间的配比、利润的形成情况以及现金流量情况。有利于医院树立绩效管理理念，加强医院会计管理，完善医院财务管理体制，显著提高医院的综合管理水平、经济效益及核心竞争力。保证医院会计信息的真实性、完整性，为医院会计信息的相关使用者提供有用的决策信息。
1.1.2 预算会计核算体系
预算会计是以货币为计量单位，以记录医院现金收支的凭证为依据，对医院涉及现金的经营活动进行反映与监督，向有关方面提供预算收支信息。在此体系下，会计核算对象分为预算收入、预算支出、预算结余三大要素，会计要素之间的关系：预算收入-预算支出=预算结转结余。以收付实现制作为会计核算基础，对医院涉及现金的业务进行确认、计量、记录，并形成决算报告。通过预算会计核算，可以全面真实反映医院预算制定、执行和完成情况，了解医院社会公益职能履行情况。建立财务会计核算体系为核心、预算会计核算体系为辅助的医院会计核算双体系，充分体现了政府综合财务报告制度改革的要求，可以进一步规范医院会计核算，提高会计信息质量。
1.2 会计核算体系特点
1.2.1 双基础
在会计核算中，由于与收入和费用有关的现金收支期间与其发生期间可能出现不一致，所以确认收入和费用归属期有权责发生制和收付实现制两种不同的处理基础。权责发生制是“以应收应付”作为标准来确定本期收入和费用，以计算本期盈亏的会计处理基础。收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认基础，是以“实收实付”现金作为确认收入和费用的依据，以计算本期盈亏的一种会计处理基础。在医院新会计核算体系中，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。建立以权责发生制为核心，以收付实现制为辅助的医院会计核算体系，将会计管理与预算管理有机结合起来，共同反映医院发生的各项经济业务。
1.2.2 双功能
通过对财务会计五要素进行反映和监督，实现医院財务会计核算功能;通过对预算会计三要素进行确认、计量、记录和报告，实现医院预算会计核算功能。在完善医院预算会计功能基础上，强化财务会计功能。
1.2.3 双报告
在同一会计核算体系中形成财务报告和决算报告，财务会计核算形成医院财务报告，反映医院某一特定日期财务状况和某一会计期间经营状况和现金流量，以财务会计核算生成的数据为基础编制而成。医院财务报告包括会计报表及其附注、财务情况说明书以及医疗活动收入费用明细表等。预算会计核算形成医院决算报告，反映医院预算收支执行结果，以预算会计核算生成的数据为基础编制而成。医院决算报告的内容是预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表等。
1.2.4 双目标
在同一会计核算体系中，财务会计体系的目标是提供与医院的财务状况、经营成果等有关信息，反映医院公共受托责任的履行情况，为信息使用者提供决策有用的信息。预算会计体系的目标是提供与医院预算执行情况有关的信息，综合反映医院预算收支的年度执行结果。 1.2.5 平行记账
在同一会计核算体系中，对于医院涉及现金收支的业务既要进行财务会计核算，也要进行预算会计核算，再对产生差异的现金流进行指定，以便编制本期预算结余与本期盈余差异调节表。
2 新制度下医院会计核算体系实施难点
2.1 双基础核算冲突增加了会计核算的难度
权责发生制与收付实现制两种对应的会计核算基础，在进行会计确认时结果是不相同的，主要由以下冲突引起。一是因两种核算的范围不同而产生的收入与预算收入、费用与预算支出之间的永久性差异。收入与预算收入永久性差异主要包括接受非货币性资产捐赠和对外借款的核算;费用与支出的永久性差异主要包括对外投资、非货币性资产损失的核算。二是与确认时点的不同而产生的收入与预算收入、费用与预算支出之间的暂时性差异。收入与预算收入暂时性差异主要包括应收款项、预收款项核算;费用与支出暂时性差异主要包括应付款项、预付款项、存货、固定资产、无形资产、预提费用、待摊费用等核算。以上冲突大大增加了会计核算的难度，对医院会计人员的会计知识、业务判断和处理能力提出了更高的要求。
2.2 平行记账拓宽了会计核算的内容
医院新会计核算体系下，平行记账要通过财务会计和预算会计两套系统对医院的经济业务进行平行反映和监督，大大增加医院会计核算内容和会计工作量。一是把医院原有的单一财务核算体系转变为新制度要求的新体系中的财务核算部分，按照财务会计5类科目对医院业务进行确认、计量、记录和报告;二是医院需要将原来未纳入会计核算的业务，设置新财务会计科目登记入账，比如受托代理资产、盘盈资产、预计负债等;三是医院新会计核算体系中增加预算会计，按照预算会计3类科目对医院涉及现金的会计事项进行确认、计量、记录和报告;四是在附注中披露“本期预算结余与本期盈余差异调节表”，说明财务报告与预算报告之间的钩稽关系。
3 新制度下医院会计核算体系有效实施的建议
3.1 提升会计人员的业务能力和道德素质
医院新会计核算体系施行对工作人员提出更高要求，要求医院的会计人员转变观念，增强自身的执业能力和职业道德素质。首先，应加强相关医院会计人员的整体业务素质培养，重视新会计制度学习以及会计业务技能培训。通过对会计人员进行专业培训以及自我学习，确保会计人员能够充分理解和全面掌握医院新会计核算体系，并熟练运用于具体的会计实务中，不仅要明确规定的业务，并要对制度中没有规定或规定不明的业务，根据实际情况进行合理处理。其次，新会计制度对医院经营业务的财务核算只做了原则性规定，为会计操纵提供了可能。所以，应加强对医院会计人员职业道德的教育，可以通过专题培训、规章制度约束以及奖惩机制等方式，提高其职业道德素质。
3.2 完善会计信息电算化，构建信息核算组织网络
平行记账使医院会计核算工作量大大增加，因此，医院会计核算必须尽快完善会计信息电算化建设，构建信息核算网络。首先，借助先进信息技术，构建符合新制度要求的财务信息管理平台，完善会计信息电算化。医院进行财务系统初始设置后，将相关业务信息录入系统，核实实物，完成日常业务核算，同时实时监督和更新，在业务与财务之间建立信息共享。其次，通过查询和盘点达到账实相符、账账相符，最终形成报告，从而实现在日常核算时直接根据业务单据自动完成财务会计和预算会计的平行核算，实现会计信息系统与业务信息系统一体化。最后，医院会计核算涉及面较广，医院各个管理部门要保持较高的参与度，加强相互交流与沟通，实现单位内部信息资源共享。
4 结 语
新的医院会计核算体系既能反映财务管理所需信息，又能反映预算收支等預算管理所需信息，使新会计核算体系实施难度和内容加大，对医院会计人员要求更高。因此，医院应提高会计人员的素质，完善会计信息电算化，构建信息核算网络，促进新制度有效实施。
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