长期股权投资权益法在合并报表中的运用研究
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摘 要：合并报表的编制一直是会计中的难点问题，尤其是涉及将长期股权投资后续计量由成本法调整为权益法的步骤，更是让许多会计人员费解。本文重点介绍了在权益法运用中对长期股权投资别报表的后续计量步骤以及如何合并报表编制，并针对实际应用中可能存在的具体问题提出对应的参考措施。
关键词：长期股权投资;权益法;合并报表
一、个别报表中长期股权投资权益法后续计量步骤
第一步，当初始长期股权投资成本大于取得投资时被投资方所拥有的净资产价值时，长期股权投资的账面价值不需要调整，否则，需要根据二者的差额调整前者投资的账面价值，并且将其计入营业外的收入。
第二步，在满足投资方产生净亏损的条件下，投资方需要按照持股比例，平衡股权投资的价值，促成长期股权投资与投资单位所有者权益挂钩。如果出现了亏损，需要对投资方进行相应的弥补时，一般的要注重三个关键点：未造成内部损益、处于会计政策期间、存在可辨认资产。其主要的一点是根据相关的交易去计量投资方的损失有多大，弄清楚被投资方的基本损失情况。第二点，确定被投方的损益，要求双方会计政策及会计期间必须一致，不一致的必须要调整。第三点，按照规定被投资方在取得投资时所认定的相关资产、负债的公允价值需调整为账面上的净损益。
第三步，如果出现两者冲突的情况时，譬如收益有所调整或者相关收益发生改变时，关于投资方也要按照规定在一定程度上满足相应地按所持股比例份额对长期股权投资的账面估值进行调整，并将其他综合收益或资本公积计入其中。
二、合并报表中长期股权投资权益法的运用
在对报表合并过程中，需要将长期的股权投资通过由个别报表案列中的成本法后续计量变更为通过权益核算法的结果，这是一种有效的方法，可以更好、更全面地将相关长期得股权投资与他的子公司所有者的相关权益相抵销。倘若不采取这一调整方法，也就是成本法下，仍然是可以进行合并报表的编制的。
在对编辑的合并报表的过程中，报表合并工作中可以通过將长期的股权投资经成本法变更为权益法的处理过程相对与单独个别报表的权益法区别在哪里呢？
第一，关于个别报表中，首先大小比较，在对于合并工作底稿过程中，不必单独对其进行处理。原因在于对合并报表过程中，通过抵销长期的股权投资与其子公司的相关利益所有者时，假如是同一个控制下的相关企业之间的合并，则公允价值没有通过的必要，而对于金额为长期的股权投资且其子公司权益所有者实际价值份额。假如不是同一控制下的相关企业之间的合并，则需要比较长期的股权投资市场价值跟获得投资时应该拥有的被投资方可识别的净财产价值的实际份额，体现在对子公司的实际所有者利益与母公司长期股权投资相抵消时，贷差计未分配的利润份额，而不是通过按照个别的报表做的方法。两者有异曲同工之妙。具体来说，对于个别报表，长期的股权投资的相关的初次投资成本在超过所取得的投资应该拥有的被投资方能识别的净资产市场价值时，不采取改变长期股权投资的所有价值，可以说商誉的本质就是这个差额。当投资的长期股权第一次的投资成本低于获得投资应该拥有的被投资方能识别的净公允价值的资产份额，在这种条件下差额变动提升长期股权投资所对应的市场价值，与此同时将营业外的收入计入其中，如果出现了这种状况，在运用合并报表进行计量时，会将股权投资的大部分金额或者其所存在的价值全部抵销掉，因此，这种情况下合并报表是不需要对长期股权投资进行调整的，可以直接对其进行抵销。
再者，利用报表对被投资方的损失进行计量时，需要注重主要的三个关键点。第一点，合并报表要同时兼顾所涵盖的会计政策和相关计量标准，由于相关的一体化准则，会直接导致被投资方与合并方统一口径的情况。第二点，有些准则和编制不能够直接应用到合并报表中去，最主要的一点就是对于资本净损益来讲，不能够直接对投资时所认定的相关资产价值、债务价值作为基本的参考变量对其净损益进行评估;至于不是同一个公司控制下的企业相互合并的报表编制则仍然适用，即在合并工作底稿中也做这一调整。第三点，在没有实现内部交易的情况下，由于在各个企业合并工作底稿过程中需要单独对没有实现内部交易的情况进行抵销，因此在长期股权投资合并财务报表中，由成本法变更成为权益法的时候，一定程度上不用考虑对于未实现的内部进行交易，而个别报表，由于不能调整被投资方的报表项目，都需要借记投资的盈利状况。
三、权益法在应用中存在的问题
权益法的应用范围是在长期股权投资的后续计量中的对具有巨大影响力的或处于被相互之间共同掌控的被投资公司。根据我国目前在CAS2中强调了这一具有重大影响的一点，指明了投资方相对于被投资方的账目和运行策略具备直接参与和重大事件决策权，但是并不能直接控制或者说跟第三方共同控制的规定。
通过根据被投资方产生的净资本的波动而引起关于确认股权的份额，是关于权益法的最为特殊的一点，相对于投资方，需要确认的净利润或净亏损份额直接对其财务报表中的盈利项目造成影响。对于规模较大的公司集团，投资的项目多，通过对外投资来实现的盈利包括将子公司纳入财务报表合并范围，同时也包括不将联营和合营企业纳入财务报表范围，以及通过 CAS22金融工具核算后所产生的各项收益。而在这件事中，采用成本法核算子公司的各项投资，所盈利余额的管理操作可能性非常非常的小。企业以及公司集团对于盈余管理的方法难以确定，投资公司可以掩饰鼓吹自己的报表，以达到提升自身形象进而吸引更多的投资者;部分公司可能为了赶上上市的节奏，获得能够上市的资格，特意通过投资具有一定盈利能力前景的公司企业来提升业绩，又或者，企业正在亏损或即将面临亏损，但通过权益法核算的方法将大量的合营、联营公司的盈利业绩巧妙的体现在自身的合并财务报表中实现对自身的亏损进行抵补。下面通过列举上海汽车集团的子公司，上海汽车公司通过增减调整1%的股权所产生的投资盈利的案例，来证明通过权益法所具有的利润盈余的资本管理空间。 经确认，在我国目前处于A股的市场规模最大的上市车企公司是上海汽车集团股份有限公司，该公司的拥有数量极其庞大的子公司、合营、联营公司。来自1999年年报的数据显示，上海通用对于其母公司利润贡献为0，投资所产生的收益大小也为零，而在该年，上海汽车集团所持有的其子公司上海通用共计达到19%的股份，金额预计11.0152亿元，数额可观，这些股权被作为了长期的投资进行核算工作，由于没有出现重大的影响后果，故而对于它的后续的计量方法采用了成本法核算，做出了相应改变，但是取得同年的上海通用并没有发放股利，这样的情况下，造成了上述情况。于2000年，上海汽车工业总公司所保有的上海通用汽车公司1%的股权情况，被上汽集团受让，此时的持股的比例是20%，在之后计量从成本法变成了权益法，做出了相应改变。经测算之后，这次的1%持有股权的增加能够带来6493万元的投资收益，数额看来增加了许多。该数额占该年利润总额与净利润的7.65%与8.75%，虽然上海通用在2000年这段时间内也同样没有进行股利分配的操作，做出了重要的改变，从而使得上海通用对其营销所得到的业绩贡献得到了更完善的使用。
上海通用董事会决定增设一位董事来进行管理，經过该董事会通过对中国进行任务委派。通用中国有限公司和及上海汽车集团通过在上海通用董事会的实际占比下的比例变更成了目前的6：6（原6：5），目前而言变化十分显著。至此，在2012年9月上海汽车集团开始了对上海通用公司的用于核算的实际计量办法由原先的成本法转变成了目前的权益法。至此，上汽集团所在进行的投资运作促成的现金流量净额被削减，同比例下降了一大部分，利润的影响额度达到了445599.05万元的较大数目，占到了年度总体盈利额度的11.1%，但在总资产中，余下所产生的长期股权的百分比大小只占了3.80%，对于变动股份权益同期所占比例达到了0.2%。由此可以推出，持股比例上下整体变动幅度达到了1%，并无太大变化，在这种前提下被投资的公司受到了巨大的影响，严重干扰到了日常运行，从目前交易的客观现象状况来看，盈余管理确实由权益法的关系，被留有了不小的空间进行操作。
四、合并财务报表层面权益法的改进策略
关于合营以及联营企业的投资活动这一方面，不但需要进行核算这样的处理，当权益法对大型企业集团的核算情况被个别的账目报表废除之后，在对企业财务合并报表的这个目标基础的相对条件下，对于报表合并以及更深层面的对于合、联营企业的投资力度使得权益法修改得程度大为改变，并在一定程度上对于相关的意见得到了完善，即日常核对合营与联营两种成本的方法被调整与修改为了权益法，第一点是对初始的投资成本项目进行调整操作，第二点是以对于投资方所持股份的比例大小来对各项资本的变动而改变。
第一，增加合并财务报表的定义等相关内容，投资企业与它的子公司、合营和联营企业这些相对关系的企业所产生的经过投资公司集团整体的当前财务状况以及运营盈利成果和现金流动的财务报表而真实反映出来的。完全合并这类行为是投资企业针对子公司这样相对关系的合并方式，另外，部分合并这样的方式是投资企业对合营和联营企业这样相对关系的投资方式。
第二，补充对合营以及联营企业这样相对关系企业的合并程序进行的步骤。怎样对于合并报表这个角度对和、联营公司企业的具体关系进行一定程度的合并是完成个别企业报表在相关权益法废除之后所需要的关注的角度。倘若投资企业对于子公司所产生与造成的影响因素得到了控制效果的话，则在编制合并资产负债表这项工作进行的时候，子公司各项资产内容项目和负债等支出项目被拿来进行取代对其长期股权投资的项目工作，同样的内容，进行编制合并利润表这项工作时，子公司所产生与进行的各项收入和费用情况等就取代了投资等收益项目，这便是完全合并程序的运作。但是，联营以及合营企业这样类型的企业投资达不到控制，产生这样的结果，所以就将其列入完全合并操作范围内是不行的操作，把对合营与联营企业这些类型企业投资从成本法调整到权益法并做出相应改变以后，长期的股权投资等工作在投资企业对合营与联营企业等相关类型企业中不会产生相互消除的情况，且在合并资产负债表中的长期股权投资这样的项目中会把它单独进行列示工作，并不被联营合营企业这样的相对关系企业的各项收入所产生的费用所代替。如此一来，合并财务报表在展示结果的对合营和联营企业这样相对关系企业投资实施等要进行的工作和现在运行的准则中所说明应该进行的权益算法核算工作进行后再进行逐个调试后编排等工作后的合并财务报表是相符的，而且在这一过程中很多繁杂的工作得到了有效优化。
五、总结
综上所述，在权益法废除后通过对个别企业财务的合并报表、经由运用合并财务报表的方法大大拓宽了相对应的权益法涉及范围，涉及到合并财务的报表与个别企业集团财务报表所呈现出的子公司、合营和联营的公司企业的具体投资信息细节将有所区别。
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作者简介：徐畅（1978.03- ），女，汉族，湖南益阳人，硕士，讲师，主要从事会计实务、公司理财方面研究
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