合并财务报表中关于成本法与权益法的比较研究
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摘要：在集团的合并财务报表的编制过程中，一般采用的成本法和权益法，虽然二者具有一定的共同特点，但是其对于财务信息的处理思路却存在极大的差异性。在实际的工作中，采用不同的方式进行合并财务报表的编制会产生不同的效果，而集团企业需要根据自身的实际情况进行合理地选择。文章在进行成本法和权益法的基本比较的基础上，分析了成本法在合并财务报表编制过程中的缺乏以及权益法在合并财务报表编制过程中的优势，进而进行了成本法以及权益法的比较研究，希望为集团进行科学有效地编制合并财务报表提供参考意见。
关键词：合并财务报表;成本法;权益法
一、成本法和权益法的基本比较
（一）合并财务报表概述
所谓合并财务报表，是指在一个系统中，由于股权收购而形成的母公司在一定会计期间内体现综合财务状况的财务报表。一般来说，我们将合并财务报表简称为合并报表，其编制周期为一个会计年度。母公司作为编制合并财务报表的主体，一方面确认其编制工作，另一方面合并报表的编制也为母公司提供相应的会计信息。
对于合并财务报表的编制，一般都是分別对母公司和子公司进行编制，然后再进行集团内部的分录抵消，从而达到将集团内部的交易完全抵消的目的。在合并财务报表的编制方法中，主要分为成本法和权益法两种。
（二）成本法的特点
在成本法的运用过程中，其合并财务报表的编制主要是对子公司的可确认的净资产进行公允价值的调整，并且在后续计量中进行账面价值与公允价值之间的差额等进行后续处理，并且对集团内部的交易事项进行抵消。利用成本法进行合并报表的编制有其特点。首先，采用成本法进行编制，一般来说在子公司进行现金股票股利分红之前，母公司由于投资而得到的收益以及子公司的利润分配项目和未分配利润并不在抵消范围之内，这种情况就导致了母公司的留存收益为自己经营产生的盈利。其次，成本法进行合并报表的编制，其母公司的各个报表的总和才是整个集团的合并净利润。比如子公司在进行了现金股票股利分红之后，子公司的未分配利润并不能得到抵消。因此而导致只有子公司的分配的现金股票股利分红和盈利的数额相等时，合并报表才能准确反映集团的实际财务状况，否则会出现集团的净盈利和留存收益虚高的问题。
（三）权益法的特点
相对于成本法，权益法的主要特点在于根据被投资单位的所有者权益的变化而进行长期股权成本的不断调整，从而可以及时反映投资方占有被投资方所有者权益份额的变化。因此，在采用权益法进行合并财务报表的编制时，首先应当对长期股权投资进行相应地调整，也就是将母公司中的长期股权投资调整为权益法下的账面价值。在调整之后，企业长期股权投资的账面价值和子公司享有的所有者权益应当是相同的，也就因此可以达到相互抵销的目的。在这个过程中，会造成会计科目的增加，其增加是起到一个临时性的过渡作用，在会计分录的计算过程中会进行抵销。总体来说，权益法的编制相对来说要更加复杂。
（四）成本法和权益法在合并财务报表中的比较
作为合并财务报表编制的两种不同的方法，成本法和权益法既有相同点，也具有一定的差异性。从二者的相同点来看，成本法和权益法在进行合并财务报表编制过程中具有相同的会计目标，对于母公司来说，与子公司之间的交易最终都会得到抵销，并且进行抵销过程中的处理原则都相同。但是从二者的不同之处来说，其主要在于抵销思路的差别，成本法的抵销思路是不进行长期股权投资的核算方式调整，而只是将其在购买日与子公司的所有者权益的项目进行对应，但是这种母公司和子公司之间的对应关系并不是一一对应的关系。而权益法的抵销思路是先进行所有子公司的经营成果份额的确定，从而使得子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资进行一一对应。
二、成本法编制合并财务报表的缺陷
采用成本法进行合并财务报表的编制过程中，虽然其方法相对权益法来说较为简单，但是同时也存在诸多缺陷和不足限制了其使用的广泛性。
（一）财务指标不真实
在集团企业利用成本法进行合并财务报表的编制时，出现整个集团的净利润大于其他个别报表的情况是必然现象。当相关财务部分对集团企业的相关财务指标进行计算时，分别是企业的实际经营状况，但是这样的操作结果是由于集团的投资回报率不准确而造成了财务指标不准确的现象，这种问题的出现将会严重影响到企业的决策。
（二）无法进行数据验证
是否能够进行数据验证，是成本法和权益法的一个重要区别。对于成本法来说，其不需要通过合并财务报表的相互抵销而将期末的留存收益与净利润进行合并，从而使得其与母公司的会计指标相同。利用权益法进行合并报表的编制，能够实现数据验证的功能。但是使用成本法进行合并财务报表的编制却无法反映会计信息的验证。这主要是因为成本法的使用过程中母公司的个别报表中留存收益等项目与合并报表期末留存收益会存在不相等的情况，从而导致了自动数据验证功能的缺乏。
（三）母公司容易操纵利润
在合并财务报表的编制过程中，个别会计报表是一个关键点，对于企业财务信息的不同使用者来说，若是需要利用财务信息进行相应的决策，不同的使用者的影响是不一样的。采用成本法进行合并财务报表的编制，在母公司的编制过程中报表上的结果与获得的结果存在一致性，但是此时的长期股权投资并没有实现还原，而合并财务报表中数据也存在不准确性，从而也无法反映，母公司在这一会计年度真实的经营状况。对于子公司来说，采用成本法进行合并报表的编制更加容易受到母公司的操纵。对于母公司而言，通过对子公司进行的随意利益分配处理等工作会使得集团内子公司缺乏相应地独立性。
（四）使用范围过于单一
采用成本法进行合并报表的编制还具有使用范围较为单一的问题。在进行合并财务报表编制的过程中，母公司无法将自己在子公司中的股份在账面上体现出来，除此之外，母公司所占有的股份难以量化，也就因此导致了成本法只能在母公司对子公司占有股份较少或是控制能力不强的前提下使用。此外，成本法还不能适用于上市公司，其使用的范围较为狭窄。 三、权益法编制合并财务报表的优势
在进行合并财务报表的编制过程中，总体来说权益法相对于成本法更加具有优越性。其主要体现在以下三个方面。
（一）检验性
在合并财务报表编制过程中采用权益法，其检验性主要体现在能够有助于促进会计信息的自我验证功能的实现，从而使得财务信息更加准确，更加有效。而这种功能的实现主要是依靠于个别报表中的相关指数金额与留存收益和合并净盈利是否一致。权益法这一优势和成本法形成鲜明的对比。
（二）监督性
在成本法进行合并财务报表的编制过程中，存在母公司对子公司进行操纵的严重问题，而针对于成本法这一缺陷，权益法具有监督性，从而使得这个问题得以解决。采用权益法进行合并财务报表的编制，能够做到母公司对子公司的操纵作用减弱，从而防止不良后果的产生。而这一优势主要在于权益法能够对母公司对子公司制定的不利股利政策予以对抗，从而达到对母公司的逆向监督的作用。
（三）獨立性
采用权益法进行合并财务报表的编制时，不仅具有检验性和监督性的优势，其方法还具有独立性，而这个独立性是相对于子公司与母公司之间的关系而言的。由于权益法在合并财务报表的编制时对子公司的盈利数据等信息是与母公司所分离，并且此外，对于子公司在会计年度中的损失和收益、子公司在母公司中所占用的股份比例等，是与母公司的股利分红政策相互独立的。也正因为如此，利用权益法进行合并财务报表的编制将会大大地提高子公司的独立性。
四、结语
在合并财务报表的编制过程中，成本法和权益法是两种常见的方法，虽然成本法操作较为简单，但是其同样具有多种缺乏，尤其是母公司利用这种方法对子公司进行核算的过程中，容易出现母公司对子公司的不良操纵。总体来说，成本法的采用不仅会使得合并报表的自我验证功能不能发挥，还容易造成会计报告的不准确。但是，权益法的使用能够有效地克服成本法应用过程中缺陷，以此来保证会计报告的准确、科学以及有效。
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（作者单位：广西柳州钢铁集团有限公司）
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