收入确认模型的构建研究
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摘 要 随着经济的快速发展，公司业务日趋多元化、复杂化。一些公司的收入确认和核算方法出现诸多问题。实务中，收入确认方法和确认时点的判断是否准确直接影响企业的盈利情况，历来是监管中的重中之重。针对实务中的现实问题，本文基于新收入准则视角，完善企业收入确认模型、明确收入确认方法及规范管理流程，提高企业财务信息质量与透明度，为企业稳定发展寻求最佳途径，亦有利于市场监管。
关键词 新收入准则 收入确认模型 缺陷 设计
收入反映的是企业经营成果，直接影响财务报表数据，是管理层、投资人等决策行为的主要参考依据。为避免利润操纵，提高财务报表的质量，如何进行收入确认以及何时进行确认，真实地反映企业经营状况至关重要，也具有相当大的管理意义。
一、制度沿革
2006年財政部发布的《企业会计准则第14号 ——收入》《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称原14号、原15号准则）沿用十几年之久。2014年美国和国际会计准则理事会联合发布了国际新收入准则，该准则自2018年初执行。
随着“走出去”战略的提出和实施，我国经济快速发展的同时，原有的收入准则已不能满足企业发展需求。为减少和防范重大风险，与国际接轨，修订现有准则是国家和企业的迫切需求。2017年财政部针对收入确认准则作出重大修订，即《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）（以下简称新收入准则）。仅在境内上市的公司自2020年初开始执行新收入准则，非上市公司则从2021年初开始执行。
二、基于原收入准则的收入确认模型存在的缺陷
企业业务日益多元化，经营模式也在不断创新。会计实务中，是否能够准确区分出各类多元业务所适用的准则，财务人员是否拥有足够的专业知识判断业务风险和报酬转移时点，劳务和建造合同“完工百分比”的确定该采用何种方法以及各确认方法是否存在问题等等，这些问题需要从原收入准则确认模型各环节存在的缺陷谈起。
其一，原14号和原15号准则界限划分不够清晰，导致误判收入确认方法。例如，提供货物及安装服务且约定分期收款方式的合同，有时难以界定按照哪项准则确认收入。税法约定：分期收款方式销售货物，以收款日期为确认收入时点，按原14号准则确认收入;而以受托加工大型机械设备，建造期超过一年的，则按照原15号准则确认收入。可见，参照标准，难以判断。
其二，原14号和原15号准则收入确认时点不易判断，会计信息缺乏可比性。原准则将收入确认区分为销售商品收入、提供劳务服务和建造合同两类收入。前者以货物主要风险和报酬转移为收入确认时点。在实践中，准确判断风险和报酬何时转移需要财务人员具有较强的职业能力和丰富的专业知识，如遇到复杂情况难以准确判定时，导致确认时点不同，造成收入确认所属期间不同，财务数据缺乏可比性。
其三，完工百分比法在完工百分比确定上存在高估风险，同时，这一方法选择的多样性导致收入缺乏可比性。原准则提供劳务和建造合同采用完工百分比法确认收入。完工百分比的确认包括已完工的测量、已提供劳务占总量的比例、已发生成本占总成本的比例、直线法、里程碑法。其确认方法的多样性导致收入可比性差。此外，如按已发生成本占总成本的比例确认完工百分比，当前期第三方采购成本较高时，将导致收入提前确认，存在舞弊的空间。
综上，不难看出原收入准则在目前企业实务中存在不足之处，有待完善。
三、基于新收入准则收入确认模型的设计
基于新收入准则构建收入确认模型，将收入确认共分为5个步骤（如图2所示）。
第一步，识别符合新收入准则的合同。新准则明确合同为收入确认的前提，有利于增加企业法律意识，规范企业管理。新准则下的合同应满足5个条件，分别为：一是已批准合同并承诺履行义务;二是明确各方权利和义务;三是明确支付条款;四是具有商业实质;五是对价很可能收回。识别合同阶段对企业管理提出了更高要求，良好的合同管理机制为收入确认模型后续步骤打下坚实的基础。
第二步，识别履约义务。对各履约义务分别核算，将复杂的合同简单化，提高企业收入信息的准确度，提升财务信息的可比性。在合同开始阶段，财务需要明确合同中企业向客户承诺的所有可明确区分的商品或服务，并明确其是属于某一时点还是时段的履约义务。准确识别所有履约义务是进行会计核算的前提。
第三步，确定交易价格。企业提供商品或劳务预期有权收取的对价金额是合同的交易价格。确定交易价格要考虑合同条款、可变对价、应付客户的对价、非现金对价以及是否构成重大融资等因素。
第四步，将交易价格分摊至识别的各履约义务中。以第二、第三步为基础，将涉及多元业务合同的交易价格在各履约义务间进行分摊，使其反映各履约义务的执行预期将有权向客户收取的对价，为收入确认环节做准备。
第五步，执行履约义务，以控制权转移为收入确认条件。相较于以所有权主要风险和报酬转移为收入确认条件的判断，对控制权何时转移的判断更具可操作性。
四、基于新收入准则构建收入确认模型的意义
新收入确认模型相较于原准则下的收入确认模型，以符合规范的合同为出发点，并增加了内部控制、监督平台，业务和财务部门间的沟通反馈环节，逻辑更加严谨，管理更加规范化。新收入模型增加了履约义务、交易价格、控制权转移等关键词。主要意义体现在以下3个方面。
其一，使财务深入业务前端，从事后核算转向事前控制。新收入准则将原14号和原15号两项准则统一纳入收入确认模型，在第一步识别合同时，仅需要识别哪些合同适用于新收入准则，避免误判适用依据。同时，在识别哪些合同适用新收入准则时，财务需要对合同支付条款、商业模式、定价政策、促销策略等均有所了解，这也必然促使财务与业务部门加强沟通，并规范合同管理。
其二，以控制权转移为收入确认时点，有效提高会计信息质量，财务数据更具有可比性，便于管理层、投资人、债权人等财务报表预期使用者进行决策分析。随着业务形态的复杂，所采用核算方法的不同，很可能造成收入确认时点的错判，而采用以控制权转移为条件可减少人为主观判断，财务信息更加准确、客观。
其三，收入确认模型有利于企业将复杂合同收入确认简单化、规范化。新收入准则针对多重安排、包含特别交易等复杂合同作出明确指引，收入确认模型亦明确提出将识别履约义务作为重要一环。履约义务的提出有效消除了原准则界限模糊、收入判断标准不一的弊端。而这些指引作为对原准则的补充和完善，明确了销售回购、附有质量保证金等特别交易的会计处理方法，更好地指导会计实务操作，更具有现实意义。例如，电信公司充话费送手机业务，可识别出话费和手机销售两项履约义务，将交易价格按其单独售价所占比例分摊至各履约义务。以控制权转移为条件，明确各履约义务是按时点还是时段确认收入，提高了收入数据的准确性、可比性。
以上新收入确认模型以新收入准则为依据，直观并全面地体现了企业收入确认的系统过程。通过新收入确认模型清楚地了解到收入确认不仅涉及财务部门，还应全面考虑到业务部门和内部控制部门的通力合作。只有这样，才能实现企业的持续稳定发展。
参考文献
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[3] 周大琳.新旧收入会计准则对比分析[J].纳税，2019，13（34）：160.
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