制造业成本中心导向下的成本控制
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摘要：本文以制造业成本控制的目的，引申出成本中心概念对成本控制的体现，及成本要素对成本中心的影响，最终归集到标准成本，最后通过成本差异分析找到成本控制的结点。
关键词：成本控制，成本中心，成本要素，标准成本，成本差异
成本控制是所有企业都面临的难题，足够的控制就会给企业带来利润最大化，实现企业利润最大化才是企业发展战略的体现。目前，随着经济发展到一定时期，成本控制的瓶颈期也到来了，所以如何降低成本，实现成本控制成为企业发展的重点。
一、明确成本控制目标
首先，成本控制不是一味的降低成本，而是要在保证产品质量的前提下找到有效的成本节约的方法，并遵循这样的一种方法严格执行，随后进行事中监督，最后进行结果分析，持续改进。所以，成本控制目标应该是一个过程控制。
二、成本控制的方法
成本控制的基本方法有：1）定额制定。定额是企业在一定生产技术水平和组织条件下，人力、物力、财力等各种资源的消耗达到的数量界限，主要有材料定额和工时定额。成本控制主要是制定消耗定额，只有制定出消耗定额，才能在成本控制中起作用。2）标准化工作。主要指制定标准、组织实施标准和对标准的实施进行监督检查。3）制度建设。任何管理控制都要遵循规则，这就有了制度的约束。
三、成本控制措施
成本控制措施主要有：原材料价格控制;费用控制。其中费用又包含了，人工，制造费用，管理费用等。制造费用又可以细化到机器设备折旧，能耗支出等。所以费用控制可以进行两个维度的解析，即成本中心及成本要素控制。
四、案例
本文以制造业为背景，介绍关于成本中心导向下的成本控制措施。公司为生产汽车零部件的企业，生产的产品都为标准件，所以提供了标准成本法下的作业平台。
1）首先根据费用大类划分成本中心
通常情况下影响公司利润的费用分为制造费用，管理费用，销售费用。
所以我们需要设置不同的成本中心，通过成本中心来体现各个费用。例如，制造费用可以分为直接制造中心和间接制造中心，其中直接制造中心可以包括多个制造中心，制造中心的设立可以根据产线，产品工序，产品大类等划分，也可以根据客户，销售渠道划分;间接制造中心可以根据性质划分，如生产技术部，材料采购部，物流生产部等。管理费用可以根据职能部门划分，如人事部，财务部等设立;销售费用可以根据性能划分，即可以归属为产品销售的，如销售部门，物流出货，质量出货质检等。成本中心的建立仅仅是成本控制的基础，体现成本控制的横向维度。
2）其次根据费用明细归集成本要素
成本要素是按成本中费用的经济用途或费用的经济性质所作的一种分类。用以分析在各个时期各种生产费用支出的多少。成本要素可以分为初级成本要素和次级成本要素，成本要素是成本控制的中心，体现了成本控制的纵向维度。初级成本要素，它们实质上就是财务会计中的损益类科目。包括人工工资，机器折旧，水电能耗费，厂房租赁，办公费，差旅费等等，可以看到是非常细微的费用划分。次级成本要素，它们可以用来描述管理会计内部各成本对象间成本流转时的成本性质。次级成本要素的目的是将初级成本要素中需要分摊的那部分费用，如水电能耗需要在不同成本中心间根据一定的分摊规则进行分摊;又或者是一些工作人员工资没有归属的成本中心，那么就需要通过次级成本要素分摊到各个成本中心。
3）形成成本中心及成本要素的二维控制措施
成本中心这个横向维度及成本要素这个纵向维度建立之后，就需要制定规则，通过规则管控成本归集，通过规则进行成本分摊。成本归集是指对生产过程中所发生的各种费用，按一定的对象，如各种产品、作业、各个车间部门所进行的分类、汇总。成本分摊是把归集后的成本按照分摊规则分配给一项或多项其他成本目标。进行成本分摊，主要是基于经济决策、成本计算和财务评价的需要，也是基于财务报告和合理确定成本补偿标准的需要。成本分摊将成本要素有效合理的分配到不同的工作中心去，通过工作中心再归集到不同的产品下，这就形成了产品的实际成本。
4）成本差异分析
在介绍产品成本差异前，我们需要引入标准成本的概念，标准成本是对产品或作业未来成本的理性预期。标准成本产生于预算过程。标准成本是根据成本预算，其中也包括的成本要素及成本中心的预算，然后根据分摊规则制定出产品的预期成本。发现并分析实际成本对标准成本的偏离即为成本差异分析，成本差异分析构成成本控制一项重要内容。成本差异可以从不同维度进行分类，其中可分为：采购差异，生产订单差异，价格重估差异，差异转出及成本中心差异;另一个维度可以分为：价格差异和数量差异。两个维度相互支撑相互映射，比如采购差异，生产订单差异，及成本中心差异可以包含价格差异和数量差异，价格重估差异仅仅包含价格差异。案例最主要说明的是成本中心差异的影响，分析成本中心差异随后进行成本控制。
5）成本控制及持续改进
成本中心差异分为价格差异和数量差异，其中价格差异的形成原因主要是成本要素即初级成本要素的实际发生与标准预期之间的差异，例如，水电费由于市场实际单价费用的上涨导致与标准预期时的差异;差旅费由于不同的交通出行方式导致的价格差异;办公用品采购与供应商谈判价格的变化导致价格差异等等。数量差异亦称用量差异，产品耗用资源的实际数量与标准数量之差与标准价格的乘积，即产品耗用量不同导致的差异。例如，由于生产产品数量不同导致能耗消耗不同而产生的差异，具体表现为计划生产产品数量好用的能源费用假设是1000元，但实际生产数量大大超过计划的部分而产生的多出去的能耗费用500元，即为数量差异;又如差旅费及办公费由于销售增加或减少，導致增加或减少出差频次及采购办公用品数量和批次，从而产生的实际费用与标准预期间的差异即为数量差异。正确区分成本差异，并对成本差异形成原因进行分析是成本控制的关键。 成本控制首先考虑的是成本中心维度下投入产出的价值差异，而成本中心总的预算预期与实际发生的差异原因是考量基础，所以企业成本控制要从成本中心控制入手，进行绩效考核是有效措施。其次考虑成本中心下成本要素这个维度的控制，分析成本要素发生所产生的差异及影响，通过采取价格谈判，控制标准用量等方式进行有效控制。综上，举例说明，如生产直接制造中心根据全年预算标准可用额度100万，其中成本要素项下人员工资30万，差旅费10万，其他机物料消耗60万，纳入绩效考核标准。年中，实际成本中心支出80万，通过事中监督，可以提醒责任人耗费将达到临界，需要进行有效控制。其中差旅费11万，经过差异分析，原因是业务量增加导致紧急出差频次增加，交通方式的选择导致单次费用增加，可以采取计划控制，减少无效出差，并通过优化交通出行方式降低成本，体现了量差及价差的成本控制方式。另外其他机物料消耗55万，由于生产量增加即耗用随之增加，因此需要分析原因并提出改进措施，其中包括如何降低损耗及报废率，提高机器设备使用效率，或者修正标准成本。同时还可以进行采购价格谈判来实现成本降低。人员成本控制可以考虑提高生产节拍，优化资源配置等。以上体现了成本中心横向维度和成本要素纵向维度，通过成本差异分析，找到成本控制结点，采取控制方式，达到成本控制目的。监督，分析，控制，评价体现了成本控制的过程控制。
持续改进是企业连续改进某一或某些运营过程以提高顾客满意度的方法。成本控制的最終结果是保证持续改进，否则成本控制仅是空谈。持续改进就要求企业在找到成本控制的结点时，提出方法并有效实施，让成本控制成为持续的有效的过程控制。持续改进可以是通过头脑风暴而产生的成本要素降低的方法，如办公用品采购方式的变更，进口国产化的成本节约不容小觑。持续改进可以是成本中心差异分析结果对标准成本的改进，如不同的生产销售量影响导致耗用量标准的修正。
五、结语
任何的成本控制及持续改进，无论是成本中心的还是成本要素的都需要依托在制度建设下，有效合理的制度，是执行，监督及评价的指南针。如绩效考核就与成本中心费用控制挂钩，是执行，监督，评价的表现形式;成本要素分摊就需要有规则和制度定义，有标准可循，有依据可依。所以，成本中心维度与成本要素维度始终贯穿于企业的成本，对这两个维度的有效控制，并根据制度监督，评价及持续改进是成本控制方式之一，是实现企业价值最大化的方法之一。
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