投资性房地产会计核算模式的选择思考

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　　摘 要 随着市场经济的发展，房地产行业发展越来越快，相应的房地产投资市场也日渐成熟。企业投资房地产的情况越来越普遍，出于各种不同的目的，企业对于投资性房地产的会计核算会选择不同的核算模式。本文通过对企业投资性房地产核算存在的问题进行分析，探索投资性房地产核算的选择对策，以便为企业选择投资性房地产会计核算模式提供一些启发。
　　关键词 投资性房地产 会计核算 核算模式选择
　　一、前言
　　随着市场经济的发展，企业的投资对象从银行理财产品至股票、从股权投资到房地产投资，投资对象越来越广泛。在企业会计准则的框架下，如何对各类投资进行准确有效的核算，是目前许多企业面臨的问题。本文从企业投资性房地产的会计核算模式出发，根据现行会计准则规定，以企业投资性房地产核算存在的问题为切入点，剖析不同会计核算模式对企业资产负债表和利润表有关科目的影响，探索投资性房地产核算的选择对策，以期为企业投资性房地产会计核算模式的选择提供一些启发。
　　二、投资性房地产核算的准则规定
　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产（2006）》及其应用指南，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产核算的范畴。
　　投资性房地产的计量模式包括成本模式和公允价值模式。在初始计量中，只能选择成本模式，按照成本对投资性房地产进行计量。在后续计量中，应当采用成本模式进行计量，但有确凿证据表明，投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
　　三、投资性房地产会计核算存在的问题
　　（一）企业会根据偏好或某种目的进行计量模式选择而非结合实际业绩
　　两种不同的核算模式对企业财务报表的累计影响是一致的。但由于会计分期假设的存在，两种模式对企业各期的财务报表影响会存在差异。比如，成本模式对处置前持有各期的利润影响是稳定的负值，而公允价值模式会随着公允价值的变动影响各期利润。由于经营管理层任期的存在，对其业绩的考核一般不会发生在所有投资性房地产的价值实现时，因此不同的核算模式会对业绩考核产生重大的影响，最终可能使得企业经营管理层基于业绩考核需求等特殊目的来选择计量模式，而不是为了计量投资性房地产的投资业绩这一目的。也可能由于外部融资需求的存在，企业为达到增加企业各期利润的目的，在投资性房地产市场行情上行时，选择公允价值模式计量。
　　（二）采取不同计量模式会使不同企业信息缺乏可比性
　　《企业会计准则——基本准则》中明确要求企业提供的会计信息应当具有可比性，不仅包括相同或者相似的交易或者事项在同一企业不同时期的可比性，也包括相同或者相似的交易或者事项在不同企业之间会计信息口径一致、相互可比。成本模式计量时，处置前的持有期由于计提折旧摊销会使得持有各期的资产、负债、权益呈稳定的负值下降，从而使各期末企业的资产负债率不断提高。公允价值模式对资产、负债、权益的各期影响也是同向的，但影响方向则体现了投资性房地产公允价值的变化方向。公允价值模式在投资性房地产公允价值下行时与成本模式一样，会使得企业的资产负债率不断提高，但在投资性房地产公允价值上行时会不断降低企业的资产负债率。因此，不同的计量模式会使得同样的一笔投资性房地产投资在不同的企业财务报表上体现为完全不同的金额，甚至可能使得利润表呈现盈亏两个极端，使不同企业信息都在遵从准则核算时也依旧缺乏可比性。这不符合会计信息质量的可比性要求。
　　（三）财务人员欠缺专业能力，无法判断应选择何种计量模式
　　从上市公司投资性房地产计量模式的选择来看，大部分的上市公司选择的是成本模式计量。其中的一个重要原因是成本模式与固定资产、无形资产的核算模式相似，是财务人员所熟悉和掌握的模式。而公允价值模式要求财务人员在每个会计期末对计量金额进行重新的确定。又由于企业所得税计税基础是按历史成本原则来确认的，公允价值模式计量必然会在各期产生税会差异，增加财务人员纳税调整的工作量。复杂的判断和较大的纳税调整工作量，使得公允价值计量模式对很多财务人员来说是一个听着熟悉但从未接触过的“熟悉的陌生人”。财务理论水平不扎实，致使财务人员可能无法选择合适的计量模式。
　　四、投资性房地产核算选择对策
　　（一）企业应该以长远的眼光综合考虑选择最适合自己的计量模式
　　虽说两种不同核算模式对企业财务报表的累计影响是一致的，但企业应综合分析两种不同计量模式对各期财务报表的影响;同时结合计量成本、企业自身情况等因素，来选择最适合的计量模式。
　　1.应考虑不同计量模式对各期财务报表的影响
　　（1）不仅考虑持有期间的影响，更要考虑处置期的影响。从形式上来看，成本模式对持有各期利润的影响是平稳的负值;公允价值模式对持有各期利润的影响则体现了投资性房地产公允价值的变化，更能反映投资性房地产的市场价值波动。但在处置期，成本模式可能会释放整个持有期间的潜盈（亏）至处置期利润表，相反，公允价值模式则对处置期利润表的影响相对温和。
　　（2）不仅要考虑当前投资性房地产的现状，还要考虑投资性房地产与自用房地产和存货之间的转换等对报表产生的影响。第一，成本模式。投资性房地产转为自用或者反转，都只是核算科目的变更，对财务报表的影响仅为资产类科目核算金额的此增彼减，无其他实质性影响。第二，公允价值模式。一是投资性房地产转为自用的转换日：如果公允价值大于账面价值，会增加利润，增加资产和权益，同时会降低资产负债率;反之，会减少利润，减少资产和权益，同时提高资产负债率。二是自用房地产转为投资性房地产的转换日：如果公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益），会减少当期利润，减少资产和权益，提高资产负债率;转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额记入权益（其他综合收益），对当期利润表无影响，会增加资产和权益，降低资产负债率。 　　（3）不仅要考虑模式的可选择性，还要考虑模式选择后是否可逆。成本模式变更为公允价值模式，公允价值与原账面价值之间的差额调整期初留存收益。变更对利润表无影响，但会同步影响资产和权益。因此，当会计政策变更日，公允价值大于账面价值，会增加资产和权益，导致资产负债率的降低;反之则会减少资产和权益，提高资产负债率。但企业一旦选择了公允价值模式，日后不允许再转为成本模式。
　　2.应考虑不同计量模式的计量成本
　　（1）不考虑其他因素，两种模式对企业现金流的影响除企业所得稅流出不同步外，其余现金流及累计影响金额均一致。成本模式在处置期前的每一期由于折旧摊销的计提，会形成抵税效应，从而减少各期企业所得税的现金流出，而各期减少的企业所得税现金流出在处置期转变为增量现金流出。公允价值模式在处置前的每一期对企业所得税现金流无影响，而在处置期一次性流出。对于短期持有的投资性房地产来说，可能不会产生重大的影响;但对于投资成本金额大且持有期间较长的投资性房地产来说，由于货币时间价值的影响，成本模式缴纳的企业所得税会比公允价值模式少。
　　（2）公允价值模式计量情况下，由于公允价值的计量需要，经常涉及第三方的投资性房地产评估成本，也会给企业增加不小的计量成本。
　　3.应考虑企业投资性房地产的整体状况
　　投资性房地产的成本模式是可以普遍选择适用的，但公允价值模式的适用方面准则却有着限制。在同一企业只能选择一种模式计量的情况下，如果企业投资性房地产分布区域广泛，可能会使得投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得这一条件很难满足，影响企业选择采用公允价值模式来计量。
　　（二）国家应该完善相应准则规定
　　不同的企业采用两种不同的模式计量投资性房地产时，会导致相同或者相似的交易或者事项在不同企业之间会计信息口径不一致，相互不可比，违反了《企业会计准则——基本准则》会计信息质量可比性的要求。财务人员、审计人员、相关协会和政府相关部门，应积极地对企业会计准则的执行进行监督和反馈。财务人员、审计人员、相关协会把发现的问题及时反馈给政府相关部门，使得相关的会计准则和指南能不断完善，增强准则和指南的实操指导性。另外，建议细化投资性房地产信息披露细则，从而使得投资性房地产的信息披露进一步规范化和透明化。规范和透明的披露会增强会计信息的可理解性，在一定程度上弥补不同计量模式选择带来的可比性不足。
　　（三）提高财务人员的综合素质
　　国家、企业和财务人员自身均应投入人力和物力来提高财务人员的综合素质，不仅要提高财务人员财务核算的基础理论水平，还要增强其结合企业经营管理目标来进行职业判断分析的综合财务能力。目前，国家要求的对财会人员进行每年常规的后续教育培训是不够的，企业特别是财务人员自身还要进行有关有针对性的专题性培训和学习。培训学习要注意相关理论的结合，如投资性房地产准则和公允价值准则的结合;也要注意财务会计与管理会计的结合，例如，不仅要学习基础会计核算，还要明白会计核算对企业管理的意义及企业管理对会计核算的影响。另外，也要注意学习的方式、方法，远程教育、自学书籍、上市公司实务案例、同行交流等。通过加强学习、培训、交流来提高财务人员的综合素质，培养财务人员选择计量模式的能力，帮助财务人员熟悉和掌握会计处理的方法和程序，具备基本的职业判断和处理能力，让企业的会计核算和经营管理相融合。只有这样才能使财务人员能协助企业选择最适合的计量模式。
　　五、结语
　　综上可以看出，不同的投资性房地产会计核算模式会对企业不同期间的财务报表及财务指标产生重大的影响。总体来说，对于无融资需求、财务信息外部需求不高的投资主体，宜采用成本模式计量，从而享受折旧抵税效应，使得总体的企业价值最大化。对于外部信息质量要求较高的投资主体，为了更有效地反映企业投资性房地产的内在价值，宜采用公允价值模式计量，从而使外部信息使用者更直观地理解企业的财务报表，也能更好地反映企业投资决策的成果，便于会计分期下的业绩评价。从细节来看，成本模式计量结果较为单一，可预见;而公允价值模式计量则会由于市场行情的上行、下行而对各期财务报表影响产生截然不同的结果。因此，投资主体应根据不同核算模式对财务报表的影响，谨慎选择适合自身的投资性房地产核算模式。
　　（作者单位为浙江广泽联合会计师事务所<普通合伙>）
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