事业单位长期股权投资处置的会计处理分析

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　　摘要：2019年7月16日财政部印发了《政府会计准则制度解释第1号》，进一步健全和完善了政府会计准则制度，确保了政府会计准则制度有效实施。本文结合政府会计准则制度对《政府会计准则制度解释第1号》中关于长期股权投资处置的会计处理进行分析，指出其中存在的不足之处，并提出改进建议。
　　关键词：政府会计;长期股权投资处置;应缴财政款
　　2019年1月1日起，全國各级各类行政事业单位全面施行政府会计准则制度，对于提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度发挥了重要的政策支撑作用。政府会计制度中关于长期股权投资处置的会计处理仅列示了采用成本法核算的长期股权投资的处置的会计处理方式。
　　《政府会计准则制度解释第1号》补充规定了采用权益法核算的长期股权投资处置的会计处理方式。但该会计处理方式仍有不足之处，本文试图对其进行分析并提出改进建议。本文讨论内容仅限于事业单位处置以现金以外的其他资产取得的（不含科技成果转化形成的）长期股权投资的财务会计处理。
　　一、现行制度会计处理分析
　　根据《政府会计准则制度解释第1号》的规定，权益法核算的情况下处置长期股权投资，分为两种情况处理：（此处的长期股权投资指以非现金方式取得，且不含科技成果转化形成的）
　　1.第一种情况是指长期股权投资的账面余额大于其投资成本，为便于进行比较分析，假设存在五种情形，在账面余额相同的情况下分别取得不同的处置收入见表1：
　　2.第二种情况是指长期股权投资的账面余额小于或等于其投资成本，举例分析如表2：
　　从表1对长期股权投资的账面余额大于其投资成本的情况的分析来看，处置过程中无论单位损失多少，都应按照成本的金额上交国库（应缴财政款），损失由单位来承担（投资收益借方），处置结果对单位来说不合理;而根据表2对长期股权投资的账面余额小于或等于其投资成本的情况的分析来看，当出现损失时应缴财政款仅以实际取得的价款减去应收股利账面余额和相关税费后的金额为限，处置结果是合理的。
　　二、实物资产处置的会计处理分析
　　根据政府会计制度精神，资产处置过程中产生的损失，属于处置行为产生损失的，应抵减“应缴财政款”。例如，对出售实物资产的会计处理：
　　（一）库存物品
　　借：资产处置费用
　　 贷：库存物品（账面余额）
　　借：银行存款等（收到的价款）
　　 贷：银行存款等（发生的相关税费）
　　 应缴财政款
　　（二）固定资产
　　借：资产处置费用
　　 固定资产累计折旧
　　 贷：固定资产（账面余额）
　　借：银行存款（收到的价款）
　　 贷：应缴财政款
　　 银行存款等（发生的相关费用）
　　三、与成本法下长期股权投资的对比分析
　　根据《政府会计制度》对成本法核算的长期股权投资处置的相关规定，举例如下：某项成本为1000万元的长期股权投资，以800万元的价格出售。取得投资后被投资单位实现归属于投资单位的利润1万元，未发放现金股利，不考虑其他相关税费。投资单位分别采用成本法和权益法处置时账务处理如下：
　　（一）成本法
　　取得价款800万余，小于被处置长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计1001万元，处置时确认的投资收益为零。
　　借：资产处置费用 1000
　　 贷：长期股权投资 1000
　　借：银行存款 800
　　 贷：应缴财政款 800
　　（二）权益法
　　1.被投资单位实现利润时。
　　借：长期股权投资-损益调整 1
　　 贷：投资收益 1
　　2.处置时，实际取得的价款与被处置长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计数的差额为-201万元，即借记“投资收益”科目201万元，贷记“应缴财政款”科目1000万元。
　　借：资产处置费用 1000
　　 贷：长期股权投资-成本 1000
　　借：银行存款 800
　　 投资收益 201
　　 贷：长期股权投资-损益调整 1
　　 应缴财政款 1000
　　对比两种处理方式的结果发现，权益法比成本法的投资收益（借方）和应缴财政款（贷方）多计200万元。对同一业务全流程的会计处理由于采用不同核算方法导致出现了不同的最终结果且可能对财务报告产生重大影响，这也说明权益法下长期股权投资处置的账务处理方式存在不完善的地方。
　　四、会计处理修改建议
　　通过上述分析，在长期股权投资的账面余额大于其投资成本的情况下，取得不同的处置收入对于单位的投资收益确认金额不尽合理，现对处置长期股权投资的会计处理提出如下修改建议：
　　对以下两项金额进行比较：①实际取得的价款，②长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出的合计数。
　　①大于②时，按其差额贷记“投资收益”科目;
　　①小于②时，按其差额与长期股权投资账面余额减去投资成本的差额两者孰低，借记“投资收益”科目，同时倒挤“应缴财政款”科目。
　　将表1中前三种情形按修改后的会计处理方式对比列示如表3：
　　修改后的会计处理结果中应计“投资收益”科目借方金额分别为150万元、150万元、100万元，应计“应缴财政款”科目贷方金额分别为600万元、900万元、1000万元。最终结果与实物资产处置、成本法下长期股权处置的理念相一致。
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