水产养殖业生物资产会计计量研究
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摘要：以水产养殖资产为研究重点，通过生物资产准则，对有关的会计核算问题进行探讨。水产养殖生物资产的特点主要有：实物数量难以确定、季节性和周期性强、未来收益不确定等，在进行会计核算工作时，需要全面地考虑。生物资产准则的适配性不能解决所有的问题，这其中主要有两方面：不能适用生产性生物资产折旧方法、不适用水产养殖生物资产相关信息的披露。希望有关部门能够重视这些问题，及时给予关注，对生物资产准则及时进行补充说明，为农业经济发展提供助力。
关键词：水产养殖;生物资产;会计计量
根据《企业会计准则第5号一生物资产》中对生物资产的定义，家庭、企业和单位等从事农业生产活动时，涉及的有生命的动物和植物，均可称之为生物资产。对水产养殖户来说，由于产品的特殊性，这类生物资产的养殖过程中会遇到各类不确定因素，产品数量和质量存在养殖风险，如何有效对水产养殖业的生物资产及时进行确认，需要给予关注。
一、水产养殖生物资产
水产养殖生物资产定义即为获得一定的利益收入，水产养殖企业投入一定的预算，购买相应的设备，养殖各类水生动植物，例如鱼、虾、贝、紫菜、莲藕等。正因这类资产均为生物，与非生物资产之间有较大区别，不能使用常规方法对其进行计算。开展生物资产会计核算前，需要将生物资产从“存货”及“固定资产”，项目中移出，单独列项。
二、水产养殖生物资产特征
（一）实物数量难以确定
水产养殖动物资产在进行生物资产数量的核对时，存在较大的障碍，由于这类生物资产个体小、数量多、流动性强，无法及时开展数量的核查，使得有关监督部门无法及时核对生物资产的变化情况。但对于生物资产实物数量来说。无论使用任何办法，企业都必须完成这一环节。例如，在对生物资产数量进行核对时，必须确定具体的实物数量;对生物资产的成本进行核算时，需要使用明确的数量，计算单位成本;在公允价值模式下，实物数量是开展该活动的基础。
（二）明显的周期性和季节性
生物资产中的各类水产养殖生物。虽然是人工养殖，可使用各类现代化设备对生长周期进行一定的干预。但其本质还是生物，需要遵循时间规律，在一定的养殖周期，这种特点呈现季节性的变化。第一，生物资产的生长周期和养殖周期不同。第二，水产养殖生物资产的季节性较为明显，这一特性与农作物的生长周期相似。我国有关机构对生物资产数据的整理，提出了一定的标准，但由于企业并未给予重视，这一数值的计算，缺少准确性。
（三）未来收益不确定
作为一种生物资产，水产品养殖存在着较多影响因素。第一，苗种质量。水产养殖企业通常使用外购或自行培育的方式，进行种苗的培育。但此时必须有严格的审核程序，保证选用优质种苗。第二，养殖环境。我国开展的水产养殖活动，大多在室外无人环境中开展。第三，养殖技术。人工培育水产生物资源，所面临的挑战更多，需要在一定时间内，人工培育出数量众多，品质优良的水产，生物。第四，国家政策及市场环境。国家推出的政策措施，会影响其利润空间和市场发展。
三、生物资产准则的适用性
（一）分类及折旧方法不适用
在对我国生物资产进行分类时，所秉持的分类标准为，生产目的不同，进行分类，此时可分为三大类，分别为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。而在对水产养殖生物资产进行分类时，可将其分为两大类，分别为消耗性生物资产和生产性生物资产。前者主要指水产养殖企业已拥有，但是对其用途不明的成鱼苗种。而后者是指外购或自行培育的作为繁殖用的种鱼。
通过对生物资产的定义，能够确认的是企业购进或选育，是为了产出苗种，这类水产养殖生物资产，应将其划分为生产性生物资产。可根据预计生产经营目的，对其进行账目的归类，可将其划分为苗种初始成本。但在实际情况中，企业对生产周期可以自行进行把握。此时企业在持有亲鱼期间，市场波动较小，可以获得预期的利润。若根据生物资产准则中的划分，就不需对亲鱼进行计提折旧，就无法对水产养殖，生物资产进行恰当的分类。另一方面，对持有时间较长的企业来说，经过不断的繁殖，亲鱼的价值会有所下降，此时按照规定划分为生产性生物资产，并按照生产性生物资产的相关规定对其计提折旧，相应的折旧额则应计入苗种初始成本，但并没有相应的折旧规范以统一标准，这对企业来说是一个难题。
（二）信息披露要求不适用
在生物资产准则中内容较为丰富。对水产养殖企业账目中的各个项目，均有一定的标准和规范，需要企业根据规范，保证账目的合规性。从实际执行上来看，这些标准的划定，缺少实用性，不能在实际的生产经营活动中给予企业明确的指导，造成信息披露得不及时、不全面。通过证监会发布的上市公司行业分类，2019年，我国有10家渔业类上市公司，项目不准确或实际数据与生产情况不符合的情况较多，也就无法对企业的整体资产状况和实力水平进行评估，这会影响投资者的投资行为，可能会给投资者带来经济损失，主要表现为以下几方面：
1.未披露生物资产类别，这10家渔业类上市公司中，有4家公司并未对消耗性生物资产项目进行披露。通过獐子岛这一案例中的信息可以看到，财务报告中的本公司生物资产为消耗性生物资产项目下，并没有对账面价值进行分类披露，只是单纯的将消耗性生物资产的账面余额、跌价准备及账面价值等信息进行披露。
2.未披露生物资产实物数量及其变动，对这10家渔业类公司所提供的价值报告，可以看出均未对其实际的数量变动和总量进行披露。由于水产养殖企业中水产品的特殊性，很容易出现各类突发情况，水产品的质量和数量会产生一定的波动，这会使企业整体的经营水平产生影响。
3.未分类披露相关信息，对渔业公司来说，应根据生物资产准则对有关信息进行分类披露。包括消耗性生物资产跌价准备累计金额、实物数量、账面价值、生产性生物资产折旧信息等。这些数值都可以在一定程度上反映企业的经营状况和水产品储备量，需要各水产养殖企业根据实际情况，进行信息的披露。
四、水产养殖业生物资产会计计量的对策
（一）重新确立生物资产分类及折旧方法
在对水产养殖生物资产进行分类时，进行综合性的考虑，根据持有目的和持有时间，可将其划分为两大类，分别为生产性生物资产和消耗性生物资产。前者为持续（即非一次性）培育苗种而持有的亲鱼。其余的均为消耗性生物资产。而在对生产性生物资产项目的具体划分，要与实际情况相结合。随着亲鱼生产次数的不断增加，生产质量也随之下降，此时可根据次数对其折旧额度进行计算，利用平均折旧法和加速折旧法开展活动。
（二）内部控制制度和信息系统审计
对水产养殖企业来说，依照生物资产准则的要求，对實际经营情况中所涉及到的生物资产信息进行披露，进行项目分类时，很可能会出现各类问题。此时需要指派生物资产和会计核算方面的专家，共同进行探讨，期望可以在较短时间内解决问题。若出现较难分类的情况时，应该及时与相关专业机构进行沟通，并且对不符合实际生产情况的规定，企业应及时进行反映，这无论是对企业发展还是行业进步来说，都是极大的推动力。
五、结语
本文对水产养殖企业的会计核算问题进行了讨论，可以发现在实际的生产过程中，由于其养殖生物的生产周期的关系，进行会计核算时会出现较为特殊的情况，无法及时计入会计核算项目中。如何解决这些问题生物资产准则中并没有具体的解释相关部门应重视这一情况，对生产资产会计准则中较为特殊的细则进行调整。帮助生物资产的持有者，能够有效进行账面信息的记录，并且在符合生产情况的前提下，使用更为合理的生物资产会计核算办法。当出现问题时，应及时与有关专业机构进行沟通，反映具体问题，双方之间共同商讨，对生物资产准则的细则进行补充说明，以推进水产养殖企业的生物水产生物资产的会计核算有序进行，推动农业经济可持续发展。
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