丧失控制权后具有重大影响的会计处理

来源:用户上传      作者: 包晗

　　【摘 要】 丧失控制权日合并财务报表中投资收益的计算及合并财务报表相关调整分录的编制比较复杂。文章探讨丧失控制权后具有重大影响情况下个别财务报表的会计处理、丧失控制权日合并财务报表中投资收益的计算及调整分录的编制等。
　　【关键词】 丧失控制权； 个别财务报表； 合并财务报表
　　
　　企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，处置后的剩余股权可能对被投资单位具有重大影响，本文探讨其在个别财务报表和合并财务报表中的会计处理。
　　
　　一、个别财务报表中的会计处理
　　（一）处置股权的处理
　　在个别财务报表中，对于处置的股权，应当将售价或取得对价公允价值与处置部分投资账面价值的差额计入当期投资收益。其会计分录为：借记“银行存款”等，贷记“长期股权投资”，差额借记或贷记“投资收益”。
　　（二）剩余股权的处理
　　对于剩余股权，因丧失控制权前采用成本法核算，丧失控制权后采用权益法核算，所以应当按成本法转为权益法进行会计处理，即将剩余股权追溯调整到采用权益法核算的结果。
　　1.剩余股权初始投资成本的追溯调整。对剩余股权，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资成本大于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（属于投资作价中体现的商誉部分）的，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，其会计分录为：借记“长期股权投资――成本”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。
　　2.剩余股权“损益调整”的追溯调整。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位留存收益（实现的净损益扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）的变动，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位中应享有的份额，调整留存收益，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”，或做相反分录；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，或做相反分录。
　　3.剩余股权“其他权益变动”的追溯调整。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。其会计分录为：借记“长期股权投资――其他权益变动”，贷记“资本公积――其他资本公积”，或做相反分录。
　　
　　二、合并财务报表中的会计处理
　　虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。
　　（一）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益
　　因控制权发生改变，对剩余股权在合并财务报表中应重新计量，丧失控制权日合并财务报表中确认的投资收益与个别财务报表不同。
　　丧失控制权日合并财务报表中确认的投资收益=丧失控制权日长期股权投资公允价值-按购买日公允价值持续计算的丧失控制权日长期股权投资账面价值+其他综合收益
　　1.在不存在正商誉的情况下，合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。
　　2.在存在正商誉的情况下，合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+按原持股比例计算的商誉）+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。
　　或：合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。
　　（二）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录
　　1.将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，或做相反分录。
　　2.对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借记“投资收益”，贷记“盈余公积”、“未分配利润”、“资本公积”，或做相反分录。
　　3.将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为：借记“资本公积”，贷记“投资收益”，或做相反分录。
　　【例1】甲公司2009年7月1日以6 300万元取得乙公司股权份额的60%，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元，公允价值为10 000万元，除一项无形资产外，其他资产公允价值与账面价值相等，该项无形资产账面价值为100万元，公允价值为300万元，预计尚可使用年限为10年，无残值。2011年1月1日甲公司以2 300万元出售乙公司20%股权，剩余40%股权当日公允价值为4 700万元，出售股权后甲公司对乙公司不再具有控制权，但具有重大影响；乙公司2009年7月1日至2010年12月31日实现净利润1 030万元和其他综合收益100万元，分配现金股利300万元；假设甲公司拥有其他子公司仍需要编制合并财务报表。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，甲公司和乙公司之间未发生内部交易。
　　1.甲公司个别财务报表中的会计处理
　　（1）出售乙公司20%股权
　　借：银行存款 2 300
　　 贷：长期股权投资 2 100
　　 投资收益 200
　　（2）剩余40%股权
　　1）剩余股权初始投资成本的追溯调整
　　剩余部分长期股权投资成本购买日成本为4 200万元，大于可辨认净资产公允价值份额4 000万元，不调整长期股权投资成本。
　　2）剩余股权“损益调整”的追溯调整
　　2009年7月1日至2010年12月31日期间按购买日公允价值持续计算的净利润=1 030-（300-100）÷10×1.5=1 000（万元），2009年7月1日至2010年12月31日期间留存收益增加=1 000-300=700（万元）。
　　借：长期股权投资――损益调整280
　　 贷：利润分配――未分配利润252（700×40%×90%）
　　盈余公积 28（700×40%×10%）
　　3）剩余股权“其他权益变动”的追溯调整
　　借：长期股权投资――其他权益变动40
　　 贷：资本公积――其他资本公积40（100×40%）
　　剩余股权2010年12月31日账面价值=6 300-2 100+280
　　+40=4 520（万元）。
　　2.甲公司合并财务报表中的会计处理
　　（1）丧失控制权日合并财务报表中的投资收益
　　乙公司按购买日公允价值持续计算的2010年12月31日的净资产=10 000+700+100=10 800（万元）
　　合并财务报表中确认的投资收益=（2 300+4 700）-［10 800
　　×60%+（6 300-10 000×60%）］+100×60%=280（万元）。
　　（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录
　　1）将剩余投资调整到公允价值
　　借：长期股权投资180（4 700-4 520）
　　 贷：投资收益 180
　　2）调整出售的20%投资影响的所有者权益
　　借：投资收益160
　　 贷：盈余公积――年初 14（700×20%×10%）
　　未分配利润――年初126（700×20%×90%）
　　资本公积――年初 20（100×20%）
　　3）将甲公司享有的其他综合收益转入投资收益
　　借：资本公积60（100×60%）
　　 贷：投资收益60
　　调整后合并财务报表中的投资收益=个别财务报表中已确认的投资收益200万元+合并财务报表中调整的投资收益80（180-160+60）万元=280（万元），与前面计算结果相同。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 财政部会计准则委员会.国际财务报告准则2008［M］.北京：中国财政出版社，2008.
　　［2］ 财政部.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.

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