评《新医院会计制度》中的待冲基金
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作者: 龚文龙 王军
【摘要】 待冲基金是《新医院会计制度》中的新科目。待冲基金及其相关科目的设置，克服了旧制度中的诸多不足，既使财科收入在医院使用、消耗过程的财务信息得到完整的反映，又通过与财科支出科目的搭配使用，用双分录的形式同时反映财科支出信息与资产变动信息，使财务信息更完整，也很好地解决了对财政性购入固定资产计提折旧的难题。
【关键词】 待冲基金； 医院； 会计
一、医院会计制度新变化
财政部2011年出台了新修订的《医院会计制度》（以下简称《新制度》），以规范各级各类独立核算的公立医院的会计核算，适用单位包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等。《新制度》是财政部在2009年8月和2010年7月两次发布《医院会计制度（征求意见稿）》的基础上，经过近两年时间的讨论并充分听取各方意见之后形成的最终稿。2012年，全国公立医院将执行《新制度》（少数试点城市在2011年7月起试行）。
这次修订的主要变化表现为：一是增减了一些科目，如增设了“应交税费”、“零余额账户用款额度”，删掉了“药品进销差价”；二是完善了科目的使用方法，如对“管理费用”不再进行分摊，直接进入“本期结余”，这一点与企业会计已经接轨，既体现了科学性，也减少了会计核算工作量；三是以现金流量表取代了基金变动情况表等等。
笔者认为，《新制度》最重要的变化是增设了“待冲基金”、“累计折旧”，同时删掉了“专用基金――修购基金”。“待冲基金”等科目的设置及一系列对财政、科教资金的处理记账方法的设计，巧妙地解决了固定资产计提折旧的问题，又让财政、科教基金在医院的消耗过程一目了然。待冲基金是一个全新科目，值得实务人士学习掌握，但理论界对待冲基金的来龙去脉缺乏深入分析与说明，笔者在此方面进行一些初步尝试。
二、为何要设立待冲基金
待冲基金是指医院在使用财政补助及科教资金购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。之所以要设立待冲基金科目，与旧医院会计制度（1999年起执行，以下简称《旧制度》）的不足有关。
公立医院兼有企业和事业单位的特点，其会计制度有一定特殊性。一般事业单位会计核算以收付实现制为基础，例如中小学会计制度就是如此。医院《旧制度》的记账基础却是权责发生制，《新制度》也更加明确了这一点。这是因为医院有确定性的经营收支，权责发生制有利于完整地考核经营性收支的效益。实际上，中国绝大部分医院主要是通过经营性收入来维持自身运转。
但是，公立医院也有政府补助收入和科研及教学收入与支出（以简称财科收入、财科支出）。对于这部分资金运用的有关会计处理与列报，《旧制度》存有明显缺陷。
（一）对财务信息的列报反映不全面
在《旧制度》中，财政专项资金（产）进入医院时，有两种处理通道：一是直接计入当期收入，即借记相关资产（通常是货币资产），贷记财政专项收入；二是直接以增加基金来核算，即借记相关资产，贷记相关基金（专用基金或固定基金）。这两种处理方法各有优劣，当由相关基金进入时，其用途受到管制，有利于实现资金专款专用，但却不能在年报中收支列报得到完整的描述。例如，当固定资产由外部拨入医院时，《旧制度》规定只借记增加固定资产，贷记增加固定基金。这种处理办法，没有将财政对医院的投入在年内总收支中作出完整的反应。在有财政性下拨修购基金时，也会有这种情形发生。而以收入形式进入的财科资金，虽然在收支表中会得到体现，但作为财科基金的专用性则体现得不充分。
（二）对财科收入消耗过程没有完整而清晰的反映
《旧制度》对“财科收入”的使用及消耗信息未能在会计信息中充分体现。例如，科研项目收入进入医院后，没有专门的支出项目记录相关业务活动时，对于经费的流程缺少反映与监控。
对于财政性专用资金的支出，《旧制度》虽然设立了“财政专项支出”进行核算，但也仅是对已经发生的项目进行记录，并没有将财政支出资金（特别是用财政资金购买的固定资产）的消耗过程作出反应。对财政性资金购买的固定资产也与其他固定资产一样，按期提取修购基金并进入当期费用，使得无偿性的资金消耗也进入了经营性支出流中，违反了收支匹配的原则，使医院“收支结余”的信息失真。
（三）固定资产净值含混不清
以前，《旧制度》不设“累计折旧”，对固定资产仅提取专用基金――修购基金，此时将贷记修购基金。此外，在取得上级拨入修购资金时，也将贷记修购基金，而在固定资产购买环节还将借记修购基金，这使得修购基金的借贷两方所记录的信息混杂，很难直接用修购基金的金额来倒算固定资产净值，更无法反映固定资产的消耗过程，远不如直接设“累计折旧”来得清楚。
三、待冲基金相关科目使用流程及实质分析
待冲基金的引入使用涉及到一系列财科收入的使用流程与相关科目。待冲基金科目的使用时点主要在：一是用财科收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资时；二是在计提固定资产折旧、摊销或领用发出库存物资时。待冲基金核算设置“待冲财政基金”和“待冲科教项目基金”两个明细科目，进行明细核算。
（一）在确认财科收入时的会计处理
在财科收入进入医院环节的核算，《新制度》规定与《旧制度》没有实质性变化，均是借记：货币资金，同时贷记：财科收入。细微的变动只在于：在一级科目单列教科收入，财政补助收入的二级科目做了项目收入与一般收入的区分。
需要说明的是，在由财政直接支付的情形下，财政收入不会在单位账上形成资产，此时即使已确认收入，也无须进行会计处理。按《新制度》规定，仅当在发生支出时，同时财政项目补助支出，贷记财政补助收入。
（二）发生支出时的会计处理方法变化及实质分析
使用已经划入医院的财科收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，会计处理分为两个步骤两个分录。以财政补助项目为例，第一步骤是支出记录环节，这一环节分为两种情形：一是当资金由政府直接支付时，借记财政项目补助支出，贷记财政补助收入；二是当财政资金由医院直接支付时，借记财政项目补助支出等科目，贷记零余额账户用款额度、银行存款等科目。这一步骤的目的在于记录政府资金的开支过程。第二步骤为资产记录环节，借记在建工程、固定资产、无形资产、库存物资等科目，贷记“待冲基金――待冲财政基金”科目。
在上述会计处理中，出现一笔业务双分录的情况。在《旧制度》中，双分录情形并不少见。例如，在采购固定资产时，既要同时增记固定资产（借）与固定基金（贷），同时将借记修购基金（借）与银行存款（贷）。这一处理方法实质上源于旧会计制度中资金占用与资金来源对应的理念。《新制度》中，医院使用自有资金购买固定资产时，只需要借记固定资产，贷记银行存款，并按财务规定提取折旧，而“固定基金”这一科目已被废止。《新制度》在此处双分录的主要目的是为了完整地记录财务信息，既要能对资产的变化（固定资产、存货）作出记录，也要将财政资金的支出作完整描述。
（三）医院须配套资金购买整体资产的会计处理
在《新制度》中没详细地列举另一种业务的处理，即在购买固定资产时，政府只配套部分资金，而医院须自筹部分资金的情况。这种业务是常见的。假设固定资产价格为2万元，政府仅出1万元，医院须配套1万元。假定政府资金已经划入医院，医院在购买固定资产时，两步骤分录如下：一是借记财政补助支出1万元，贷记银行存款1万元，这个分录记录了财政的实际支出情况；二是借记固定资产2万元，贷记银行存款1万元，待冲基金1万元，这个记录了资产的实际变化情况。
（四）在无偿划入资产的会计处理
以固定资产为例，在《旧制度》下，无偿划入医院时只需要借记固定资产，贷记固定基金。在《新制度》下，应当：一要借记财政项目补助支出，贷记财政补助收入；二要借记固定资产，贷记待冲基金。特别是第一个分录，将财政对医院支出的贡献作了完整披露。
（五）在折旧与耗用资产时的会计处理
新制度一个重大改变是固定资产要提取折旧。但固定资产中属于财政资金（或者科教资金）支出的部分，其折旧不进入医院支出而是冲待冲基金。继上例，如原值两万元的固定资产须每月提两百元的折旧，则其处理方法为借记医疗支出和待冲基金各100元，贷记累计折旧200元。
（六）小结
简言之，待冲基金的贷方记财科收入使用时的金额（即购买财货时），借方记财货的消耗金额。这一规则在使用财科收入购买无形资产、存货后均适用，其处理方法与对固定资产处理方法近似。
四、待冲基金的优点
待冲基金及其相关科目的设置，既使财科收入在医院使用、消耗过程的财务信息得到完整的反映，又通过与财科支出科目的搭配使用，用双分录的形式同时反映财科支出信息与资产变动的信息，使财务信息更完整，也天才地解决了对固定资产（含财政性购入固定资产）计提折旧的难题。
【参考文献】
［1］ 财政部.医院会计制度［S］.2011.
［2］ 陈跃东.对医院会计制度改革的几点建议［J］.卫生经济研究，2007（4）.
［3］ 中注协.医院财务报表审计指引［S］.2011.
［4］ 徐力新.关于《医院会计制度》（征求意见稿）的调整建议［J］.会计之友，2010（1）.
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