采用成本法编制合并财务报表

来源:用户上传      作者: 张丽梅 张志凤

　　【摘要】 我国合并财务报表准则和国际会计准则均允许使用成本法编制合并财务报表，成本法基础上编制合并财务报表具有简单、易懂和实用等特点。文章探讨在成本法基础上如何编制合并财务报表。
　　【关键词】 合并财务报表； 成本法； 长期股权投资
　　
　　一、成本法编制合并财务报表的理论依据
　　
　　我国长期股权投资准则规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整”。合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表的规定。
　　《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》合并程序部分第18段：在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤：
　　（1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵销；
　　（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益的部分加以确定；
　　（3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其中的所有权份额分开确定。净资产中的非控制性权益包括：
　　①原合并日的非控制性权益金额；
　　②合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。
　　可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。
　　
　　二、成本法编制合并财务报表程序
　　
　　将长期股权投资由成本法调整为权益法进行核算，过程比较复杂，涉及较多的调整分录，而采用成本法核算可以简化合并财务报表的编制。
　　成本法核算不要求将长期股权投资由成本法改为权益法，在编制合并财务报表时，首先抵销投资时点母公司长期股权投资和子公司所有者权益，然后调整和抵销投资日后发生的有关业务。具体合并程序见图1。
　　
　　合并财务报表是把母公司和子公司作为一个会计主体，对全资子公司来说，这个主体的所有者权益是母公司的投资者，投资时点子公司的所有者权益是母公司，作为企业集团整体，母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益是不存在的，因此应抵销投资时点母公司长期股权投资和子公司的所有者权益。抵销分录如下：
　　借：股本（实收资本）
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　商誉（借方差额）
　　 贷：长期股权投资
　　 非控制性权益
　　 未分配利润（贷方差额）
　　购买日长期股权投资初始投资成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，在合并财务报表中确认为商誉；初始投资成本小于应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，在合并财务报表中应确认为当期损益，因购买日不编制合并利润表，所以反映在未分配利润项目中。应说明的是，目前我国合并财务报表中对商誉的处理采用的是母公司理论，未反映非控制性权益部分的商誉。
　　投资日后有关业务的处理
　　（1）对投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额的调整，只需将非控制性权益和非控制性损益分离出来即可，即按投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额累计对期末所有者权益的影响乘以非控制性权益比例计算非控制性权益，按投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额对当期损益的影响乘以非控制性权益比例计算非控制性损益。
　　（2）对集团内部交易，一般认为，顺流交易与少数股东无关，无需调整少数股东权益和少数股东损益；逆流交易按少数股东持股比例确认非控制性权益和非控制性损益。目前我国实务界合并财务报表中非控制性权益和非控制性损益中不含内部交易的影响。
　　（3）投资日后子公司账面所有者权益的变动，只需将非控制性权益和非控制性损益分离出来即可，即按投资后被投资单位账面所有者权益变动数乘以非控制性权益比例计算非控制性权益，按当期被投资单位账面净利润乘以非控制性权益比例计算非控制性损益。
　　上述从子公司合并日后所有者权益变动中分离非控制性权益，从净利润中分离非控制性损益可合并进行。
　　【例题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于2009年12月31日与乙公司的控股股东签订股权转让协议。协议主要内容如下：根据经评估的12月31日乙公司可辨认净资产公允价值，甲公司以6 000万元取得其80%有表决权股份，能够对乙公司实施控制。2009年12月31日，乙公司可辨认资产、负债的账面价值和公允价值如表1所示：
　　
　　表1中，乙公司固定资产为管理用设备，取得时成本为4 000万元，预计使用年限为10年，净残值为0，至投资时已经使用4年，账面价值为2 400万元，公允价值为3 200万元。除固定资产外，其余资产、负债的公允价值与账面价值相等。2010年甲乙两公司之间发生的内部交易如下：
　　2010年10月10日乙公司将其生产的某产品销售给甲公司，售价为65万元，成本为33万元，至2010年12月31日，甲公司尚未将上述产品对外售出。除此之外，甲乙公司之间不存在其他内部交易。
　　假定甲公司和乙公司之间的内部交易影响合并财务报表中的非控制性权益和非控制性损益，不考虑相关税费的影响，甲乙两公司均按净利润的10%提取盈余公积。
　　2010年12月31日，甲、乙两公司的资产负债表如表2所示， 2010年度甲、乙两公司的利润表如表3所示。
　　（1）调整子公司个别报表
　　借：固定资产 800（3 200-2 400）
　　 贷：资本公积800
　　借：管理费用 133.33（800÷6）
　　 贷：固定资产――累计折旧133.33
　　（2）抵销投资时点长期股权投资和子公司所有者权益
　　借：股本 1 000
　　 资本公积 2 900
　　 盈余公积350
　　未分配利润 3 150
　　商誉80
　　 贷：长期股权投资 6 000
　　非控制性权益 1 480
　　（3）消除内部逆流交易
　　借：营业收入52（65×80%）
　　 贷：营业成本26.4（33×80%）
　　存货25.6
　　
　　（4）合并分离非控制性权益和非控制性损益
　　消除内部交易之后，乙公司净利润=1 980-25.6-133.33
　　=1 821.07（万元）
　　
　　从乙公司净利润中分离的非控制性损益=1 821.07×20%=364.21（万元）。
　　借：归属于母公司净利润 364.21
　　 贷：非控制性损益364.21
　　从乙公司合并日后增加的留存收益中分离的非控制性权益 =1 821.07×20%=364.21（万元）。
　　借：盈余公积 19.80
　　 未分配利润 344.41（1 821.07×20%-19.80）
　　 贷：非控制性权益 364.21
　　从乙公司合并日后增加的资本公积中分离的非控制性权益=（2 500-2 100）×20%=80（万元）。
　　借：资本公积 80
　　 贷：非控制性权益 80
　　2010年12月31日合并资产负债表如表4所示，2010年合并利润表如表5所示。
　　采用成本法编制合并财务报表，能减少合并财务报表编制的工作量，且易于理解和掌握，建议实务中加以推广。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 张志凤.2010年注册会计师考试重点分析［J］.中国税务，2010（7）.
　　［2］ 财政部会计准则委员会.国际财务报告准则2008［M］.北京：中国财政出版社，2008.
　　［3］ 财政部.企业会计准则讲解2008［M］.北京：人民出版社，2008.

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