CDM下我国企业的账务处理探讨

来源:用户上传      作者: 朱玉广

　　【摘要】 清洁发展机制（Clean Development Mechanism，以下简称CDM ）是由发达国家出资金和先进技术，在发展中国家共同实施有助于缓解气候变化的减排项目，由此获得的经过认证的减排量作为其遵守《京都议定书》减排承诺的一部分贡献。从世界范围来看，尽管CDM是《京都议定书》三种机制中最为成功的一种，但是其账务处理仍莫衷一是，缺乏统一规范。
　　【关键词】 CDM；CERs；账务处理
　　
　　面对全球气候变暖的挑战，国际社会于1997年12月在日本京都召开的《联合国气候变化框架公约》第三次缔约方大会上达成了旨在限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖的《京都议定书》。《京都议定书》要求“附件一”所包括的三十多个国家（包括发达国家和经济转型国家）在2008-2012年间，温室气体的排放量平均比1990年削减5.2%以上。
　　
　　一、CDM提出的历史背景
　　
　　CDM 是《京都议定书》确定的实现温室气体减排目标的一种灵活机制，也是《京都议定书》确定的三种机制中唯一可以在发达国家与发展中国家之间合作的机制。CDM的核心内容是，发达国家出资金和先进技术，在发展中国家共同实施有助于缓解气候变化的减排项目，由此获得的经过认证的减排量作为其遵守《京都议定书》减排承诺的一部分贡献。截至2010年2月，已经注册的中国CDM项目已有749个，占全世界注册项目的36.38%，已签发的碳减排量为1.81亿吨二氧化碳，约占全世界签发总量的47.61%，中国在CDM活动中占有重要地位。
　　
　　二、从额外性分析CDM的本质
　　
　　在《京都议定书》中明确规定了发达国家的减排任务，对于发展中国家而言，至少在2012年之前不需要作出任何减排努力。对于发达国家来讲，能源结构的调整，高耗能产业的技术改造和设备更新都需要高昂的成本，温室气体的减排成本在100美元/吨碳以上。根据日本AIM经济模型测算，在日本境内减少1吨二氧化碳的边际成本为234美元，美国为153美元/吨碳，经合组织中的欧洲国家为198美元/吨碳。当日本要达到在1990年基础上减排6%温室气体的目标时，将损失GDP发展量的0.25%。而发展中国家的平均减排成本仅几美元至几十美元，如果是在中国进行CDM活动的话，可降到20美元/吨碳。这种巨大的减排成本差异，促使工业化国家积极到发展中国家寻找项目，从而推动了CDM的发展。
　　所谓额外性是指CDM项目活动所产生的减排量相对于基准线是额外的， 即这种项目活动在没有外来的CDM支持下， 存在诸如财务、技术、融资、风险和人才方面的竞争劣势和或障碍因素， 靠国内条件难以实现， 因而该项目的减排量在没有CDM时就难以产生。
　　CDM项目合作对发达国家而言， 本质上只是换个地方实现低成本减排，发达国家在发展中国家通过CDM项目活动取得额外的减排量， 它才有资格将其作为抵销额顶替国内高成本的减排量。
　　
　　三、碳减排权应确认为使用寿命有限的无形资产
　　
　　（一）碳减排权属于资产
　　碳减排权之所以会成为一种资产，就在于我们过去和发达国家早期发展阶段粗放型的经济发展方式所造成的“三高”（高投入、高能耗、高排放）使得人类现有的生存环境面临巨大的压力，而现在至少必须进行总量管制了。碳减排权作为一种企业控制的特殊经济资源，可以自由交易，企业能够出售以获利，预期会给企业带来经济利益流入，并且相关成本能够可靠计量，因而符合资产的定义，同时满足资产确认的条件。
　　（二）碳减排权是非流动资产
　　从买家与我国企业签订的碳减排权转让合同的期限来看，少则2-3年，多则10年以上，从而能够在较长时期内为企业带来经济利益的流入，所以属于非流动资产。
　　（三）碳减排权属于无形资产，并且属于使用寿命有限的无形资产
　　碳减排权作为虚拟的经济资源，符合无形资产的定义，同时也满足无形资产确认的两个条件，一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该无形资产的成本能够可靠计量。同时因为碳减排权都需要签订有明确期限的合同，所以碳减排权是属于使用寿命有限的无形资产，将来摊销时就是根据我国企业和国际买家签订的合同期限采用直线法或其他更为合理的方法。
　　
　　四、碳减排权的初始计量
　　
　　碳减排权初始计量时应该考虑两个问题，一是区分CDM项目开发成功与否，相关的费用可能资本化也有可能是费用化；二是已经开发成功的CDM项目其成本不应仅仅包括在开发过程中所发生的一系列费用。
　　CDM的开发需要经过8个步骤，分别是项目识别、项目设计、项目批准、项目审定、项目注册、项目实施与监测、独立经营实体（DOE）减排量的核查与核证、执行理事会（EB）签发CERs（Certified Emission Reductions），CDM项目必须要履行国内、国际两套程序，经过多个机构审批，而不论结果如何，前期的设计、包装等费用至少需要投入10万美元，而且由于“额外性”的要求，大多CDM项目并不是副产品，而是要投资后才能卖减排额，这些投资在审批结果不确定的情况下很可能打了水漂。据中国清洁发展机制网公布的项目注册信息， 2010年3月，中国在EB注册项目37个，较去年同比下降32%；2010年4月，中国在EB注册项目19个，较去年同比下降45%，中国CDM注册数量和成功率均大幅下滑。所以对照内部研发所形成的无形资产账务处理的要求，增设“CDM支出”会计科目，针对CDM项目可能开发成功也有可能失败的具体情形，在“CDM支出”会计科目下设费用化支出和资本化支出两个明细科目，费用化的金额进入“营业外支出”（不是“管理费用”），资本化的金额进入“无形资产――××CDM项目”。
　　CDM在开发过程中所发生的一系列费用主要分为两部分，一部分是咨询成本，主要是聘请CDM咨询公司和DOE等费用；另外一部分是固定比例的成本，主要分为三部分，一是EB管理费，是提交给联合国以美元计价的CDM管理费用，采用累进制收取。二是CDM手续费，联合国对每笔CDM合同按照收入总额的2%收取手续费。三是财政部CDM基金，根据中国清洁发展机制项目运行管理办法规定，国家收取转让温室气体减排量转让额的2%~65%。
　　从一个能够充分重视并积极履行社会责任的企业来看，在计量碳减排权的初始成本时更要考虑该企业曾经的碳排放对环境可能造成的危害，在核证减排量时已经得到了目前的碳排放量数据和将来将要产生的碳排放量数据，运用同样的方法，得到该企业从成立到现在的碳排放量数据是水到渠成的事情，那么将此数据与现时的合同中约定的碳减排量单价相乘，可以得到一个反映历史碳排放量影响的环境成本数据，这也从另外一个角度解决了环境会计下资产、成本等会计要素计量难的问题。因此，一个开发成功的CDM项目，其无形资产的入账价值除了包括在开发过程中所发生的一系列可予资本化的费用外，还应当包括按目前的合同单价为基础计算的受历史碳排放量影响而应承担相应代价的环境成本数据。
　　
　　五、碳减排权的后续计量应采用成本模式计量
　　
　　根据《京都议定书》的相关规定，只有发达国家承担相应的减排任务，而发展中国家承担“共同但有区别的义务”，但发展中国家不能将减排量（权）直接出售到国际市场，企业卖出的减排权主要是一些国际碳基金和公司通过世界银行等机构参与购买，我国企业不能接触国际碳交易的最终买家，卖方不了解全球市场的供需情况，也不了解其他CDM的价格，所以最终的成交价格与国际市场价格相去甚远。再退一步看，如果我国企业已与买家签订了合同，CDM项目已在联合国成功注册，国际买家的资金已经或将陆续到位，那么不论国际市场碳减排权交易如何风起云涌，与我国企业又有何干呢？除非我国企业毁约，但随之产生的违约成本将是非常高昂的。

　　
　　六、碳减排权收益属于与收益相关的“政府补助”
　　
　　国家发改委、科技部、外交部、财政部于2005年10月12日修订施行了《清洁发展机制项目运行管理办法》，其中第24条规定，鉴于温室气体减排量资源归中国政府所有，而由具体清洁发展机制项目产生的温室气体减排量归开发企业所有。因此，清洁发展机制项目因转让温室气体减排量所获得的收益归中国政府和实施项目的企业所有，其后规定了相应项目的分配比例。从以上规定可以得知，CERs收入是从温室气体减排资源衍生出来本应属于中国政府的收入，但企业无偿从国家取得了相应收入。从以上分析可以得知，CERs收入符合政府补助的性质。
　　清洁发展机制中CERs的收入确认公式如下：经联合国指定的独立经营实体确认的项目减排基本单位（比如风电企业为所属项目的售电度数）×减排因子（在碳减排合同中已经规定）=待签发的CERs。经联合国签发后的CERs乘以合同中规定的单价后就是CERs收入，此部分收入经联合国直接打入碳减排账户，企业可以直接拿到此部分资金，所以CERs不属于与资产相关的政府补助，应属于与企业收益相关的政府补助。
　　
　　七、碳减排权收益属于“营业外收入”
　　
　　碳减排权收益属于非日常活动所产生的，应作为利得处理，即反映为“营业外收入”。
　　财务人员应清醒地认识到尽管在2012年前我国可以不做减排的努力，并且还可以出售减排权获益，但2012年以后我国可能将成为最大的碳减排权净购买国，目前碳减排的相应规定对我国包括其他的发展中国家是不公平的。
　　在当今的法制社会，司法的根本原则是权利和义务要对等，不能只享受权利而不承担义务，会计也是遵照“权责发生制”的，各种费用支出是与利益取得紧密挂钩的，同时在时间前后上也是相互配比的。“碳排放”问题也应当遵守这样的原则，也就是不能只看哪个国家排放了多少二氧化碳，还要看这些“碳排放”所生产的产品由谁最终消费；产品的消费者享有产品的权利，当然就要承担义务，这个义务就包括承担该产品的“碳排放”配额或指标。发达国家减低“碳排放”的标准做法是把高“碳排放”的产业转移到其他国家去，从而实现本国的低排放，但是他们依然要使用这些高“碳排放”的产品，只要使用这些产品，就应当承担其生产过程中生成的“碳排放”！
　　另外，财务处理中对于资产添置、投资、递延费用、无形资产等，都是需要按照实际的发生效用时间和使用年限进行摊销，这也是权利义务对等和权责发生制的基本要求，“碳排放”也应该这样处理。投资建设产生的“碳排放”是应当在该建设工程和投资的使用年限里进行摊销才合适，这才符合权责发生制的原则。西方在制定“碳排放”标准的时候，早已经完成了国家的基本建设阶段，他们的历史排放量是非常高的，而中国等发展中国家还处于建设阶段，当然现在的排放量会比较多。回顾一下历史，英国和美国的人均历史排放量约达1 100吨二氧化碳，而中国和印度的人均水平分别为66吨和23吨。中国比印度多一点，是因为中国的气候决定了取暖需求比印度大以及近年来的经济发展比印度快。从历史数据就可以知道，西方的人均消耗是中国的近17倍，如果按照摊销的原则，把历史上建设时期产生的“碳排放”摊销到今天，把今天建设产生的“碳排放”摊销到将来，数据表就是另一番景象了。
　　西方国家给中国套上“总量减排”的枷锁，而且以中国目前的排放量作为减排基准，这样的结果就会造成极大的不平等：生为美国人，人均可以排放19吨的二氧化碳；生为欧洲人、日本人，人均可以排放8.5吨的二氧化碳；生为中国人人均只可以排放5吨多二氧化碳。因此在既有水平上设定“碳排放”的限额，特别是按照国别来设限，将造成每一个人能够得到的排放权不同，这是人与人在“碳排放”权利上的不平等。因此，综合以上因素考虑，如果减排机制不做实质性的变更，将来掏钱的是发展中国家，等着数钱的是发达国家，所以目前只能将碳减排权收益作为营业外收入处理。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 彭敏.我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探［J］.财会研究，2010（8）.
　　［2］ 王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量［J］.管理观察，2008（12）.
　　［3］ 张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认与计量［J］.财会研究，2010（1）.

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