关于成本法和权益法合并财务报表编制

来源:用户上传      作者: 李淑彦

　　【摘要】 2008年实施新的企业会计准则,母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算,与按权益法核算方法有了变化。但在合并报表时,对子公司的权益仍需要按权益法进行合并。企业会计准则讲解(2008)又允许企业直接按成本法进行合并,究竟两种合并方法有哪些不同,在此与大家一同探讨。
　　【关键词】 成本法;权益法;合并财务报表;编制
　　
　　合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的编制主体是母公司。合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务报表为基础,根据其他有关资料,抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并报表后的影响后编制的。由于母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资有成本法和权益法两种不同的核算方法,因此根据母、子公司个别财务报表为基础编制合并财务报表时,也就存在基于权益法核算的合并财务报表的编制(以下简称权益法合并)和基于成本法核算的合并财务报表的编制(以下简称成本法合并)。
　　
　　一、基于权益法核算的合并财务报表的编制
　　
　　《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十一条:合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。
　　从第十一条中可以看出,权益法合并是企业会计准则明确规定的合并方法。但按照新的企业会计准则,母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算,因此合并财务报表时,要按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制。即按照子公司本期利润中归母公司所享有的份额,调整对子公司的长期股权投资。分录如下:
　　借:长期股权投资***
　　贷:投资收益***
　　如果是一个大型企业集团,要分别对众多的子公司按母公司享有份额调整长期股权投资和投资收益,合并工作繁琐。值得思考的是,既然母公司个别财务报表已经按成本法核算长期股权投资,为什么合并财务报表要调整为权益法呢?笔者认为,之所以会计准则规定调整为权益法,是因为调整后的母公司个别会计报表中的长期股权投资与子公司个别报表的所有者权益中母公司享有的份额完全对应一致,抵销分录如下:
　　借:股本(实收资本)***
　　 资本公积***
　　 盈余公积***
　　 未分配利润***
　　贷:长期股权投资***
　　 少数股东权益***
　　对成本法确认的子公司分派股利抵销,分录如下:
　　借:投资收益***
　　贷:长期股权投资***
　　可以看出,权益法合并抵销程序严谨,抵销原理容易理解。但抵销工作繁琐。
　　
　　二、基于成本法核算的合并财务报表的编制
　　
　　企业会计准则讲解(2008)第548页“合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表,但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”。从上述表述中,可以理解企业会计准则是允许成本法合并的,但是不论企业会计准则讲解还是会计资格考试类诸多教材,均未对成本法合并作出具体阐述。
　　那么成本法合并的难点在哪里?在按成本法核算的母公司个别财务报表中,长期股权投资反映的是初始投资成本,取得控制权后子公司的所有者权益变动(经营利润或亏损)归属母公司的部分并未反映在母公司报表的长期股权投资中,所以依据母、子公司的个别财务报表为基础编制合并报表时,就会出现母公司长期股权投资与子公司所有者权益份额不能完全抵销的问题。
　　应该如何理解不能完全抵销的问题,不能完全抵销就是错误的吗?当然不是。试想,取得控制权后子公司的经营成果不也是整个集团经营成果的一部分吗,所以从最终合并结果看子公司的经营成果是不应该抵销的。权益法合并在抵销子公司权益的同时,还进行母公司投资收益与子公司利润分配的抵销。即:
　　假定期初未分配利润为0
　　借:投资收益***
　　少数股东损益 ***
　　贷:提取盈余公积***
　　对所有者(或股东)的分配 ***
　　未分配利润 ***
　　所以权益法合并的结果并未抵销子公司的最终经营成果(所有者权益份额变动)。
　　成本法合并的权益抵销逻辑是确定合并日初始投资成本和子公司所有者权益份额,完成权益抵销,抵销分录与权益法相同,只是取数不同。控制权日后子公司所有者权益变动份额直接并入合并财务报表,不再抵销。成本法合并的关键是归属母公司的子公司的所有者权益份额要分为两部分。一部分是控制权日所有者权益份额;另一部分是控制权取得日后新增的归属母公司的所有者权益份额。
　　母公司对子公司分派股利,抵销分录如下:
　　借:投资收益 ***
　　贷:未分配利润***
　　在具体的工作实践中,成本法合并大大简化了权益抵销的合并程序,省略了先还原权益法、再抵销、再还原的过程。只需要在合并工作底稿中每次抵销最初合并日权益,除非对子公司投资有变动,否则抵销数一直不变,后续合并不需任何操作。若合并报表有系统支持,合并工作更加简单,只需合并日一次抵销,后续合并在第一次抵销的基础上合并,不再抵销。
　　成本法合并与国际财务报告准则(IFRS)全称的通常做法是基本一致的。在IFRS下编制合并报表的习惯做法是不作权益法模拟调整,直接把长期股权投资和当初取得投资时的子公司所有者权益相应份额抵销,对于取得投资后子公司所有者权益变动部分不作抵销处理,而是直接与母公司资产负债表中的股东权益相应项目相加。相应地,利润表的抵销分录仅仅是把母公司根据实际收取的子公司股利确认的投资收益与子公司相应股利分配事项抵销。
　　子公司计提的盈余公积是否恢复问题,以前在原制度下,在对子公司长期股权投资以权益法核算的基础上,还要求在合并报表上进行盈余公积恢复,导致合并报表上客观存在盈余公积重复计提的情况,因此这一做法备受争议。现在新准则下个别报表对子公司的长期股权投资以成本法核算,但又不要求恢复盈余公积,即:在模拟权益法的调整过程中,子公司计提的盈余公积在抵销后无需进行恢复处理,因此合并报表上的盈余公积等于母公司个别财务报表所示的盈余公积(这一点可从准则讲解的举例中看出来)。这样合并报表上所计提的盈余公积实际上没有反映子公司的经营成果所对应的盈余公积,客观上夸大了可向合并集团的权益持有者(包括母公司的股东和子公司的少数股东)分配的利润金额。因此,近来又有观点提出,新准则下进行子公司盈余公积的恢复处理。
　　成本法合并中盈余公积是指子公司在被收购后的盈余公积增加额直接与母公司报表上的盈余公积余额相加,因此合并报表所示的盈余公积要大于母公司个别报表。相应地,“未分配利润”项目中也会存在一项金额相同但方向相反的差异。为与权益法合并结果一致,成本法合并要冲销子公司计提的盈余公积,即
　　借:盈余公积 ***
　　贷:未分配利润
　　
　　三、结论
　　
　　个别报表强调法律形式,而合并报表则更体现经济实质。实际上不论是成本法合并还是权益法合并,仅仅是合并报表编制的技术方法问题,不会影响最终的合并结果。●
　　
　　【参考文献】
　　[1] 财政部会计司.企业会计准则讲解[S].人民出版社编写,2008.

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