消费型增值税下固定资产涉税业务会计核算的探讨

来源:用户上传      作者: 苗　丹

　　 【摘要】生产型增值税和消费型增值税的会计核算存在较大差异,主要表现在固定资产进项税额是否抵扣的问题上。
　　 【关键词】消费型增值税;固定资产;会计核算
　　
　　增值税是以商品或劳务价值中的增值额为课税对象的一种税。由于新增价值或商品附加值不好计算,所以在实际操作中一般采用间接法:用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额,其余为纳税人实际缴纳的增值税。因此,增值税的主要特征就是计税时允许扣除购入商品及劳务的已纳税金。对于购入流动资产已纳税金世界各国均允许扣除,而对于购入固定资产的已纳税金不同国家则有不同的处理方式,由此分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。
　　我国于2009年1月1日起在全国实行增值税改革,即由生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除,其征税对象相当于国民生产总值。消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以扣除,其征税对象相当于消费资料。由此可见,生产型增值税和消费型增值税的主要区别在于对取得的固定资产所含税金是否予以扣除的问题上。
　　
　　一、固定资产进项税的抵扣范围
　　
　　1. 固定资产进项税准予抵扣的范围
　　消费型增值税下,一般纳税人取得固定资产支付的增值税可以确认为进项税额进行抵扣,具体准予抵扣项目为:
　　(1)购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;(2)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或应税劳务;(3)通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的;(4)为固定资产支付的运输费用。
　　需要注意的一是可以进行进项税额抵扣的固定资产指的是使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具、与生产经营相关的设备、工具模具等,房屋及建筑物不纳入抵扣范围;二是允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。在2008年以前发生固定资产购进的,即使取得了2009年1月1日以后开具的增值税专用发票及相关业务的扣税凭证也不允许抵扣。
　　2.固定资产进项税不可抵扣的范围
　　(1)纳税人外购和自制的不动产(不动产指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程);
　　(2)固定资产用于非应税项目和免税项目;(3)将固定资产专用于集体福利、个人消费;(4)非正常损失的购进固定资产;(5)非正常损失的在建固定资产所耗用的购进货物或应税劳务;(6)固定资产为应征消费税的小汽车、摩托车、游艇;(7)从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。消费型增值税下对取得固定资产所含税金予以扣除的业务只针对一般纳税人。小规模纳税人取得固定资产支付的增值税依然计入资产价值。
　　
　　二、固定资产涉税业务会计核算
　　
　　在2009年1月1日增值税转型之前,增值税转型试点区纳税人固定资产进项税额抵扣实施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相适应,会计核算在“应交税费”科目下开设“应抵扣固定资产增值税”明细科目,并在该明细科目下设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏对固定资产涉税业务进行会计处理。该方法使得增值税明细科目设置过于繁琐,实际操作中容易混淆出错。
　　2009年1月1日增值税转型之后,国家允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣。全额抵扣法下,企业不需另设增值税明细科目,在原有的“应交税费―应交增值税”的“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”等专栏里就可以核算固定资产涉税业务。具体会计核算业务如下:
　　1.纳税人外购固定资产进项税额的核算
　　(1)外购不需安装的固定资产
　　增值税转变为消费型后,对购进固定资产的增值税一样允许抵扣,在会计上的具体体现是购进固定资产时的增值税和购进一般货物一样,允许单独核算,不需计入固定资产的成本,而是作为进项税额单独核算。
　　借:固定资产
　　应交税费―应交增值税(进项税额)
　　贷:银行存款等
　　对于随固定资产购置发生的运费,在取得货物运费发票,按税法规定准予抵扣的部分直接计入“应交税费―应交增值税(进项税额)”,其余部分转入固定资产的价值,会计处理方法与材料采购的会计处理方法相同。
　　例:甲企业(一般纳税人)购买生产用机器设备一台,取得的增值税专用发票上注明:价款10万元,税额为1.7万,支付运费1万元,取得运输专用发票,全部款项已用银行存款支付(会计分录以万元为单位)。
　　借:固定资产10.93(10+1×93%)
　　应交税费―应交增值税(进项税额) 1.77(1.7+1×7%)
　　贷:银行存款 12.7
　　(2)购入需要安装的固定资产
　　借:在建工程
　　 应交税费―应交增值税(进项税额)
　　 贷:银行存款等
　　例:甲企业购入需要安装设备一台,价款10万元,增值税额1.7万,全部款项已用银行存款支付。安装过程中领用原材料一批,实际成本为1万元,发生安装人员工资共0.5万元(会计分录以万元为单位)。
　　1)购买需要安装设备
　　借:在建工程10
　　应交税费―应交增值税(进项税额)1.7
　　贷:银行存款11.7
　　2)发生安装费用
　　借:在建工程 1.5
　　贷:原材料 1
　　应付职工薪酬 0.5
　　3)工程完工
　　借:固定资产11.5
　　贷:在建工程11.5
　　2. 纳税人自建固定资产进项税额的核算
　　(1)购买工程物资
　　消费型增值税下,为自建固定资产购买的工程物资,支付的增值税可以作为进项税额抵扣当期的销项。
　　借:工程物资
　　应交税费―应交增值税(进项税额)
　　贷:银行存款等
　　(2)领用工程物资
　　借:在建工程
　　贷:工程物资
　　(3)工程领用原材料
　　消费型增值税下,建造固定资产领用原材料和生产领用原材料的会计处理一样,其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。

　　借:在建工程
　　贷:原材料
　　(4)工程领用纳税人自产产品
　　在建工程领用纳税人自产产品,视同销售,计算应纳增值税销项税额。会计核算上,工程领用自产产品可以确认为收入,也可以按照自产产品的成本转账。
　　借:在建工程
　　贷:库存商品(或主营业务收入)
　　应交税费―应交增值税(销项税额)
　　(5)工程完工将多余的工程物资转作原材料
　　借:原材料
　　贷:工程物资
　　例:1)甲企业购入工程物资用于建造专用设备,取得的增值税专用发票注明:价款20万元,税额3.4万,全部款项以银行存款支付。2)建造专用设备过程中,领用工程物资15万,领用原材料1万元,领用本企业产品2万元(售价3万元,增值税率为17%),发生工程人员工资2万元。3)设备建造完工并交付使用,将多余工程物资转作原材料。
　　1)借:工程物资20
　　应交税费―应交增值税(进项税额) 3.4
　　贷:银行存款23.4
　　2)借:在建工程 18
　　 贷:工程物资 15
　　 原材料1
　　 应付职工薪酬2
　　借:在建工程2.51
　　贷:库存商品 2
　　应交税费―应交增值税(销项) 0.51(3×17%)
　　 3)借:固定资产40.51
　　 贷:在建工程40.51
　　 借:原材料5
　　 贷:工程物资 5
　　3.接受捐赠的固定资产会计核算
　　借:固定资产
　　应交税费―应交增值税(进项税额)
　　贷:营业外收入
　　银行存款
　　例:甲企业接受某企业捐赠机床一台,价款20万元,增值税专用发票注明税额为3.4万。甲企业用银行存款支付运输费用0.2万,并取得运输专用发票(会计分录以万元为单位)。
　　借:固定资产20.186(20+0.2×93%)
　　 应交税费―应交增值税(进项税额) 3.414(3.4+0.2×7%)
　　 贷:营业外收入 23.4
　　银行存款 0.2
　　4. 接受投资固定资产会计核算
　　借:固定资产
　　应交税费―应交增值税(进项税额)
　　贷:实收资本
　　 资本公积―资本溢价
　　5.已抵扣进项税额的固定资产报废或毁损的会计核算
　　当固定资产报废或毁损时,未摊销完的固定资产原值已抵扣的进项税额应当转出,转出的进项税额计算公式如下式:
　　转出的进项税额=固定资产净值×适用税率
　　“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后,计算的固定资产净值。
　　借:固定资产清理
　　累计折旧
　　贷:固定资产
　　 应交税费―应交增值税(进项税额转出)
　　6.已抵扣进项税额的固定资产盘亏的会计核算
　　当固定资产盘亏时,原已抵扣的进项税额应转出,转出的金额计算公式同固定资产报废或毁损。
　　借:待处理财产损溢
　　累计折旧
　　固定资产减值准备
　　贷:固定资产
　　应交税费―应交增值税(进项税额转出)
　　7.销售已使用过的固定资产会计核算
　　已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。消费型增值税下,销售固定资产就同销售一般货物一样,应计算并交纳增值税。
　　借:固定资产清理
　　贷:应交税费―应交增值税(销项税额)
　　8.固定资产视同销售的会计核算
　　纳税人的下列行为,视同销售货物:(1)将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;(2)将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;(3)将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(4)将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;(5)将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费;(6)将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
　　纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的,以视同销售的固定资产净值为销售额。
　　借:在建工程
　　长期股权投资
　　利润分配―应付利润
　　应付职工薪酬
　　营业外支出
　　贷:应交税费―应交增值税(销项税额)
　　当增值税由生产型转变为消费型后,固定资产涉税业务会计核算发生较大变化。全额抵扣法下固定资产涉税业务会计核算没有开设新的增值税明细科目,比增量抵扣法下固定资产涉税业务会计核算要简单易懂。●
　　
　　【参考文献】
　　[1] 中华人民共和国增值税暂行条例(国务院令第538号)[S].2008.
　　[2] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则(财政部和国家税务总局令第50号)[S].2008.
　　[3] 王红云.纳税会计[M].成都:西南财经大学出版社,2008.
　　[4] 冷琳.对消费型增值税会计核算问题的思考[J].财会月刊(会计),2009(1).

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