非同一控制下合并财务报表编制技巧
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作者: 张秋银
[摘要]新准则实行以来，有些会计处理无论对在岗的会计人员还是正在学习会计的人来说都是难题，尤其是有关合并财务报表的会计处理更是让人头疼。非同一控制下企业合并的控股合并是比较典型的，也是最常见的合并业务。本文通过表格的形式总结出这种合并模式下会计业务重点问题的处理方法，以利于对本问题的理解和操作，希望能够起到抛砖引玉的作用。
[关键词]合并报表；会计处理；技巧
合并财务报表的编制是财务会计中的一个难题，合并财务报表的编制并不是一朝之功，只有不断地学习、钻研才能化知识为能力。本文就合并报表编制作出一些探索，总结出一些规格，通过表格比较的形式展现，以利于大家学习和掌握，希望对会计实务人员及学习会计的人员有一些帮助。
合并报表是反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在编制合并报表时，母公司应对其全部子公司进行分类，分为同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。非同一控制下的企业合并方式又分为控股合并和吸收合并。由于吸收合并方式合并后为一个企业，在购买日取得的各项资产、负债等均以公允价反映在个别报表中，有关非货币资产在购买日的公允价值与账面价值的差，应作为资产处置损益计入合并当期的个别利润表，以后期间不存在编制合并报表问题，所以本文仅就非同一控制下控股合并的有关合并报表编制问题进行探讨。
非同一控制下企业合并需要在合并时及合并以后的资产负债表日编制合并报表。合并报表编制的基本原理是购买法，即参与合并的一方购买另一方或多方的交易。在这种原理指导下，编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。合并报表是以母公司和子公司的个别报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。按合并报表编制程序，母公司应编制合并工作底稿，将母公司、子公司各自编制的个别报表数据过入工作底稿，然后在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，消除内部交易对合并报表有关项目的影响，最后计算出合并报表所需要的数据，完成合并财务报表的编制。
一、调整业务处理
调整业务是编制合并报表的重要环节。编制合并报表时，母公司与子公司的会计期间和会计政策应一致，均应与母公司的会计期间和会计政策一致，如存在子公司与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别报表进行调整。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司。还应根据母公司为该子公司设置的备查簿中记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值编制调整分录，对该子公司的个别报表进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确认的可辨认资产、负债或者或有负债在本期资产负债表日的金额。
(一)调整子公司个别报表(见表1)
(二)按权益法调整对子公司的长期股权投资
母公司投资的子公司日常按成本法进行核算，在编制合并财务报表时，应对子公司的长期股权投资按权益法进行调整，以反映企业集团的整体价值。在合并工作底稿中，按权益法对子公司的长期股权投资调整，应遵循《企业会计准则第2号一长期股权投资》中规定的权益法进行调整。(见表2)
需要注意的是，按照准则中规定的权益法进行调整并不等于将对该子公司的投资从一开始就视同权益法处理，两者的处理是有差别的。
二、抵销业务处理技巧
为了消除内部交易对合并财务报表有关项目的影响，需要编制抵销分录。抵销业务主要介绍五类。
(一)母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
母公司对子公司的股权投资与在子公司所有者权益中所占的份额应相互抵销，同时应抵销相应的长期股权投资减值准备。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并报表中作为“少数股东权益”处理。具体处理见表3。
(二)母公司对子公司投资收益的抵销
编制完母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益的抵销的应立即编制母公司对子公司投资收益的抵销，因为这两类抵销分录存在密切的联系，有的抵销数据是一致的，如表4中提取盈余公积与表3中的盈余公积――本年的数额是一致的。
(三)内部债权债务的抵销
在抵销母公司与子公司、子公司间的债权与债务项目时，还应抵销坏账准备及债券投资准备。以内部应收账款为例，在内部对应收账款计提坏账准备的情况下抵销业务处理见表5。
注意：在处理债券投资与应付债券的抵销时，应注意付息方式不同会导致应付债券与债券投资的账面价值不同。同时，投资收益与内部利息支出抵销时，利息费用的处理不同，则抵销的项目不同，利息费用如资本化则抵销在建工程的价值，如费用化应抵销当期的财务费用。会计分录如下：
借：投资收益
贷：财务费用(费用化利息部分)
在建工程(资本化利息部分)
(四)存货价值中包含的未实现内部销售收益的抵销
企业集团内部购销且在会计期末形成存货的，在编制合并报表时应将存货中包含的未实现的内部销售损益予以抵销，以消除内部交易对企业集团的影响。(见表6)
在连续编制合并报表时，有的不知道到底是冲减多计提的跌价还是补提跌价，在整个问题上应把握的原则是始终站在企业集团的角度考虑，这批存货对企业集团来说所有权没有发生变动，如一直存在，则比较其期末账面价值与可变现价值判断是否应计提。如需计提应计提多少，再和个别报表期末跌价准备比较，多计提的予以抵销，少计提的予以转回(补提)。
(五)内部固定资产交易的抵销
企业集团内部固定资产交易主要有两种类型：一是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用；二是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内的其他企业作为固定资产使用。第一种情况应首先抵销内部销售损益；然后处理内部销售形成固定资产多计提(或少计提)折旧的抵销。(见表7)
第二种情况下首先应抵销内部固定资产处置损益及固定资产价值多增加或减少的部分；其次抵销内部处置固定资产多计提或少计提的折旧部分。(见表8)
母公司与子公司、子公司间相互销售商品、提供劳务或其他方式形成的工程物资、在建工程和无形资产等所包含的未实现内部销售损益也应抵销。如工程物资、在建工程和无形资产等已经计提了减值准备的，在编制合并财务报表时应将减值准备与未实现内部销售损益相关的部分予以抵销。
三、调整后的复核
调整分录和抵销分录编制完毕后，可以利用数字之间存在的勾稽关系，进行检查、复核，以检验计算结果是否正确。如：调整后长期股权投资的价值，按上述调整后计算出长期股权投资的价值，即原投资额加上历年对长期股权投资调整的数应与子公司调整后的权益比例份额一致。在抵销母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益中，投资次年的资本公积、盈余公积的年初数D3、E3均等于投资当年资本公积、盈余公积年初(D1、E1)与年末(D2、E2)的合计额。即D3=D1+D2，E3=E1+E2。在抵销母公司对子公司的投资收益中，投资次年的未分配利润年初数F2(借方)等于投资当年抵销分录未分配利润年来数F1(贷方)。
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