新准则下股权分置流通权在合并报表的会计处理
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作者: 刘雅萍
【摘 要】 新旧会计准则交替中，在原会计准则体系下诞生的“股权分置流通权”已面临新准则带来的挑战。在新准则下如何对股权分置流通权在合并报表进行会计处理，成为一个新课题。
【关键词】 新旧会计准则； 股权分置流通权； 合并报表
序 言
2005年11月，财政部发布《上市公司股权分置改革中相关会计处理暂行规定》，“股权分置流通权”这一会计科目应运而生。该规定将“股权分置流通权”视为资产类科目而非损益类科目，将对价视同资产化而不是作为费用处理，并且不作摊销。在股权出售以后，再把它作为成本之一，与收入配比，根据股权转让数量进行结转。因此，上市公司的原非流通股股东将不会因为支付对价而造成所持股权的账面损失，支付对价本身也不会影响其当期业绩。由于打消了支付对价会造成账面损失的顾虑，“股权分置流通权”的诞生起到了促进股改的积极作用。
一、股权分置流通权面临新准则的挑战
2005年11月的《上市公司股权分置改革中相关会计处理暂行规定》要求上市公司原非流通股股东设置“股权分置流通权”科目，以核算其通过各种方式支付对价取得的流通权。根据该规定，上市公司大股东将不会因为支付对价而造成所持股权的账面损失，支付对价本身也不会影响其当期业绩。
而根据专家工作组意见，2007年1月1日以后，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，不再单设“股权分置流通权”科目进行核算。这一处理方法也是将现金对价“资本化”，不影响当期业绩，这和当初设计科目的初衷是一致的。
在新会计准则下如何处理送股这种比较常见的对价方式，专家工作组意见中尚未提及。业内专家指出，以送股方式支付对价，造成持股数量的减少和单位持股成本的上升，但不影响整笔股权投资的投资成本，可以不用设置“股权分置流通权”科目进行核算。
已实施股改的上市公司股权，相当一部分已经实现了增值，但在计算增值几何时，如果忽略了已形成的“股权分置流通权”余额，也就忽略了一部分投资成本。因此，有必要在首次执行新准则时，对“股权分置流通权”余额进行结转。根据专家工作组意见，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的“股权分置流通权”余额，应在首次执行日全额转至长期股权投资（投资成本）。除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照第22号准则的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。
现实中，上市公司交叉持股，大多持股比例不高，又因被投资上市公司股票在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量，因此在新会计准则下，这些股权投资多为第22号准则《金融工具确认和计量》规范的范畴。在首次执行新准则时，上市公司需要对其股权投资这项资产进行初始确认，必然遇到公允价值的计量问题。在对持股以公允价值进行计量时，是不是应该将“股权分置流通权”成本结转呢？这一问题还需有关部门进一步明确。
例如，两面针持有中信证券5 050.8万股股权，按中信证券昨收盘价计，其市价高达148 898万元。需要提醒投资者的是，若以中信证券股权在活跃市场中有报价为由而采用第22号准则，在新准则下如何对对价进行会计处理尚未明确的情况下，两面针这笔股权投资的公允价值还应考虑减去“股权分置流通权”成本的因素。
二、新会计准则下合并报表的方法选择
（一）同一控制下企业合并
同一控制下企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一或相同的多方最终控制且非暂时的。企业合并只是在集团内不同的公司间转移净资产，故主并方取得被并方的净资产采用被并方的账面价值计价，不会发生合并商誉问题。这符合权益结合法的实质含义。尽管全面取消权益结合法，以购买法作为企业合并唯一会计处理方法已成为国际会计的发展趋势。
而在我国特定的经济环境下，运用权益结合法却有一定合理性。1.它以合并各方账面价值作为合并后的净资产价值入账，无需计算合并成本，确认商誉，会计核算相对简单。2.由于采用账面价值入账，合并后的信息能最大限度地保持其真实性，且合并前后的信息能维持良好的可比性。３.避免了我国市场机制不健全，资产评估体系不完整等带来的公允价值评价被滥用而人为调节利润的嫌疑。4.由于合并利润表中包括被并方合并日前实现的利润，合并净资产的摊销或折旧额相对较低，合并后出售部分资产能释放收益储备，报告收益会更可观，在一定程度上将刺激、加速我国企业间的合并步伐。
（二）非同一控制下企业合并
非同一控制下企业合并基于投资企业对被投资企业的控制关系，将被投资企业纳入企业集团，取得资产、负债的一方表现为购买者，获得相应对价的一方成为被购买者，净资产由集团外部转移到内部，会计计价应该以在双方均熟悉情况下愿意成交的公允价值为基础，体现购买法的经济实质。
购买法的合理性体现于下。1.绝大多数企业合并中，总能找到主并方和被并方，确实发生了购买行为。2.企业合并中的购买行为，建立在并购各方认同的被并方净资产的公允价值基础上，确定的交易价格更合理，尤其在当今物价上涨的经济环境下。3.实施合并企业付出代价的形式多样，包括以出让非货币性资产或发行股票的公允价值来计量取得被并企业股权，都未改变实施企业合并并付出对价的事实。4.购买法避免权益结合法下，易导致企业管理部门在年末通过合并其它盈利企业的方式增加收益，粉饰企业财务状况而操纵收益之嫌。综上所述，新会计准则规定了在同一控制下企业合并中采用权益结合法，非同一控制下企业合并中采用购买法，能更加规范企业的并购方法选择，从而为信息使用者提供更相关、可靠的财务信息。
三、新准则下股权分置流通权在合并报表的会计处理
目前来说，绝大多数上市公司的母公司都会因为溢价发行而存在资本公积。笔者认为可以做以下处理：
（一）支付对价会计处理
１.支付现金。
借：股权分置流通权
贷：银行存款
２.送股或缩股。
借：股权分置流通权
贷：长期股权投资
（二）发行认购权证
１.直接送给流通股股东
（1）赠送时不作会计处理，在备查簿中登记。
（2）认购权证持有人行使认购权时
１）要求向非流通股股东购买股份的
借：银行存款（行权价）
股权分置流通权（行权价低于市价的差额）
贷：长期股权投资（出售部分的原账面价值）
投资收益（差额）
2）要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分的
借：股权分置流通权（行权价低于市价的差额）
贷：银行存款（行权价低于市价的差额）
3）行权后，在备查登记簿中同时注销相关认购权证的记录。
2.以一定价格出售给流通股股东，发行时：
借：银行存款
贷：应付权证（权证价）
（三）发行认沽权证
１.直接送给流通股股东
（1）赠送时不作会计处理，在备查簿中登记。
（2）认沽权证持有人行使出售权时：
1）要求将股份出售给非流通股股东的：
借：长期股权投资或短期投资（市价）
股权分置流通权（行权价高于市价的差额）
贷：银行存款（行权价）
2）要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的：
借：股权分置流通权（行权价高于市价的差额）
贷：银行存款（行权价高于市价的差额）
3）行权后，在备查登记簿中同时注销相关认沽权证的记录。
2.以一定价格出售给流通股股东
（1）发行时：
借：银行存款
贷：应付权证
（2）认沽权证持有人行使出售权时：
1）要求将股份出售给非流通股股东的
借：长期股权投资或短期投资（差额）
应付权证（行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额）
股权分置流通权（行权价高于市价的差额）
贷：银行存款（行权价）
2）要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的：
借：股权分置流通权（差额）
应付权证（按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额）
贷：银行存款（行权价高于市价的差额）
向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务：
借：股权分置流通权
贷：相关资产（账面价值）
（四）常见的调整事项
常见的调整事项包括：对于企业集团编报的合并报表，将“净资产”与“少数股东权益”两项数额合计，作为净资产账面价值。
四、其他应注意的问题
一些上市公司表示，非流通股股东支付对价计入成本还是计入投资，是完全不一样的。同时，支付对价是否该计入损益表，在合并报表的时候是不是可以将支付对价核销，以及要采取什么名目进行核销，对这些问题企业现在都很困惑。
一些国有企业也表示，业绩考核的问题在股权分置改革过程中要如何解决?是不是可以考虑国资委出台配套的规定，在股权分置改革年度对国有企业经营者的业绩考核和国有资产保值增值考核中排除支付对价的影响。
也有会计师认为，目前股改试点中存在的送股、派现和缩股这三种方案，其共同特点是非流通股股东为了获取上市流通权，而将部分原先由其享有的上市公司权益让渡给流通股股东，其经济实质是一致的。因此，在选择会计处理时也应当遵循一致性原则，即无论采用哪种方案，选择的会计处理应当是同一的。当然，不同方案之间会导致会计处理小的差异。●
【主要参考文献】
[1] 王俊峰，孙志明.浅谈新会计准则与合并财务报表的方法选择[J].集团经济研究，2007，（7）.
[2] 高文静. 浅析后股改时代上市公司的财务管理变革[J].黑龙江对外经贸，2007，（5）.
[3] 周勤业，王啸.股权分置改革中的若干会计与财务问题研究[J].证券市场导报，2006，（1）.
[4] 罗伟华. 谈多层控股企业结构下的财务报表合并处理[J].财务部，2007，（5）.
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