全面收益观在我国新会计准则体系中的应用

来源:用户上传      作者: 王群宇

　　摘要：2006年2月15日财政部发布的新企业会计准则体系反映了全面收益现在我国会计准则体系中的应用，重新定位了财务报告目标、转变了收益计量的观念、引入了利得和损失的概念、引入了公允价值计量属性、增加了所有者权益变动表。
　　关键词：经济收益；会计收益；全面收益；会计准则
　　
　　随着各种金融衍生工具的产生，跨国公司的不断涌现，科学技术的日新月异，企业经营活动日趋复杂，使得传统会计收益的缺点越来越明显，面临的挑战也越来越大。因此逐渐吸收经济学收益的某些涵义，形成了一种新的收益观即全面收益。“收益”是使用频率很高的经济术语。长期以来，在经济学家与会计学家那里，对它的认识与理解存在颇大差异，并由此带来不少实践问题。本文在正确揭示经济收益和会计收益涵义的基础上。引入全面收益观，并结合财政部发布的新企业会计准则体系，谈谈全面收益观在我国新会计准则体系中的应用。
　　
　　一、经济收益与会计收益的比较
　　
　　经济收益是指在期初、期末企业资本没有变化的情况下，企业本期可以用以消费或分配的最大金额。经济收益要求计算企业一定时期内全部财富的增加。这种财富既包括现行会计所能给予确认的财富，也包括自创商誉、智力资产等现行会计尚无法确认的财富。会计收益是会计核算在四大假设(会计主体、会计期间、持续经营、货币计量)的基础之上，按照权责发生制和收入与成本费用相配比的原则。运用会计的专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果。其特征为“三位一体”，即历史成本原则、实现配比原则和谨慎原则。
　　经济收益的计量与资产的计价密切相关。是企业在一定时期内净资产现值的差异，它体现了企业的实际收益。这种认识在理论上看逻辑推理严密、令人信服，能全面地反映资产收益的真实状况。但是“经济收益”属收益的定性范畴。实践中收益的确认、计量的操作性却不易解决。美国学者爱德华兹和贝尔将经济收益称为“主观收益”。意指经济学上的收益虽然更加真实，但现阶段人们的计量方法、计算能力受到局限，不能满足现实需要，故只能在理论上行得通。相对于经济学上的收益理论来说。会计收益的应用优势是显而易见的，它更具有客观性和可验证性。因此。会计收益得到广泛接受。
　　
　　二、全面收益――一种全新的收益观
　　
　　尽管会计收益得到广泛接受和应用，但是随着对会计收益计量、确认和分析的深入，人们在加深对收益理解的同时，也从另一角度认识到了会计收益所存在的缺陷：由于各种金融衍生工具产生，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异。企业经营活动日趋复杂，使得过于保守的实现原则不利于对企业的经营业绩进行评价，历史成本原则又无法体现资产的本质属性，大量无形资产难以入账，人为操纵利润的事件层出不穷。传统会计收益的缺点越来越明显，面临的挑战也越来越大。因此逐渐吸收经济学收益的某些涵义，形成一种新的收益观即全面收益。
　　
　　(一)全面收益的涵义
　　1980年，美国财务会计准则委员会(FASB)在原第3号财务会计概念公告(SFAC NO.3)《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，即。一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。“根据FASB提出的全面收益概念，全面收益=净收益+其他全面收益(前者是已实现的收益，后者是未实现的)，因此，全面收益不仅包括现行会计实务中确认的净收益，还应包括在各个会计期间内的其他非业主交易引起的权益变动，如持有资产价值变动、未实现汇兑损益、衍生金融工具持有损益等。与传统收益概念相比，全面收益包括的内容更广泛，不仅包括企业的生产经营业务。而且包括企业与其业主之外的其他主体的交换与转让，以及因偶发事项、物价变动等的结果。
　　
　　(二)全面收益的主要特点
　　全面收益是一个全新的概念，与传统收益相比，在涵盖的内容、所服务的财务呈报目标、收益确定的相关会计理念、所体现的会计信息的特征等方面都有不同。
　　1　全面收益涵盖的内容广泛，比传统会计收益更接近经济收益
　　全面收益包括报告期内除业主投资和业主派得外一切权益上的变动，它突破了传统收益的实现原则，反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动。全面收益非常接近经济收益。但由于现行会计中对一些重要的资源如自创商誉、人力资本等无形资产尚不能准确的确认，因此，全面，收益不会等于经济收益。
　　2　全面收益服务于决策有用观，传统会计收益服务于受托责任观
　　受托责任观认为财务呈报目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为财务信息的使用者是有限的资源委托者。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观认为财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。它认为财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用者。因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。
　　3　全面收益采用资产――负债观代替传统的收入――费用观
　　全面收益采用的是资产――负债观，收益的计量取决于资产和负债的计量。其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化，既包括已实现的收益，又包括已确定而尚未实现的利得和损失，因此对企业业绩作了更全面的反映。
　　4　全面收益增加“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性
　　收益是企业创造未来现金流的能力，全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失，因此更能使人们准确、夏时预测“所有”未来现金流，增强了“收益”信息的相关性，而且全面确认、计量收益，增强了“收益”信息的透明度，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间。保证资本市场健康发展。
　　
　　三、全面收益观在我国新会计准则体系中的应用
　　
　　从理论上说，全面收益观的采纳和应用(即一项完整的全面收益准则)应当包括全面收益及组成项目的确认、计量、记录和报告。但如果这样，势必要全面修订现行的会计准则和实务，而且必然会遇到许多问题，全面收益准则的制定将是一件复杂而遥远的事情。但全面收益概念的出现给会计界提出了这样的要求：即必须改革或修正传统的收益确认标准，对更多的资产负债表项目采用现行价值或公允价值计量，以确认更多的未实现的价值变动，使报告的全面收益尽量符合其经济实质。
　　2006年2月15日财政部发布了新企业会计准则体系，从不同方面反映出了

全面收益观在我国会计准则体系中的应用。
　　
　　(一)财务报告的目标体现了全面收益的特点
　　《基本准则》第四条指出：财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这是一种双重的会计目标，是受托责任观和决策有用观的融台。该目标在重视财务报告保护投资者利益的同时，强调财务报告决策有用性；在突出财务报告内容质量的同时，还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置。这在一定程度上体现了全面收益的特点。
　　
　　(二)收益计量的观念转变体现了全面收益的特点
　　新准则中的多项准则，比如：《基本准则》中关于收入和费用要素的定义、《或有事项》准则关于预计负债的确认、《所得税》准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项。即先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这表明我国的会计理念已从“收入费用观”向“资产负债观”转变，这正体现了全面收益的主要特点。
　　
　　(三)“利得”和“损失”的引入为全面收益信息的披露提供了基础
　　新《企业会计准则――基本准则》引入了“利得”和“损失”的概念，并规定，“利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入。”“损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。”这两个概念的引人，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的内容划分和全面收益信息的披露提供了基础。
　　
　　(四)公允价值计量属性的引入和利润的变革体现了全面收益观
　　新准则采用公允价值计量的经济事项主要有：金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交易、生物资产、政府补助等，而且要求公允价值的变动计入当期损益。并体现在利润表上，这使得利润表体现了全面损益。另外新会计准则在利润方面还突破了“收入实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚，使营业利润、净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。
　　
　　(五)所有者权益变动表的编制保障了全面收益信息的披露
　　新《企业会计准则第30号――财务报表列报》要求企业增加一张所有者权益变动表。这一改革表明，我国企业收益信息的披露开始趋向于全面收益理论。
　　在新增的所有者权益变动表中，要求至少应当单独列示反映以下信息的项目：净利润，直接计入所有者权益的利益和损失项目及其总额，会计政策变更和差错更正的累积影响金额，所有者投入资本和向所有者分配利润等，按规定提取的最余公积，实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初余额及其调节情况。由所有者权益变动表的内容可见，我国的所有者权益变动表其作用实际上就相当于英国ASB的“全部已确认利得与损失表”，美国FASB的“全面收益表”，国际会计准则委员会IASC的“权益变动表”。

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