论契约会计在供应链契约中运用的难题
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作者: 魏文君
由于契约会计理论的发展，现行财务会计模式已允许具备一定“确定性”的交易，在未发生或未完成时进行确认和计量，如资本性租赁业务和衍生金融工具。人们不禁要问，供应链契约中企业之间未发生和未完成的交易，是否符合现行财务会计模式所规定的确认条件。如果答案是肯定的，这将对供应链企业财务报告的揭示，特别是企业业绩的评价产生重大影响。
一、供应链契约及其特征
供应链管理是对供应商、制造商、分销商、顾客等组成的网络中的物流、信息流、成本流（资金流）进行管理的过程。随着供应链所在网络在空间、时间等方面日益复杂，供应链管理面临的挑战之一就是如何维持供应链成员之间关系的稳定。供应链成员可以定义为广义的卖方和买方，只有当买卖双方在组成的结点间产生正常的交易时，才能发生物流、信息流和成本流的流动或交换。表达这种流动或交换的方式之一就是供应链契约关系，供应链上的成员通过建立契约关系来协调买方和卖方的利益。所谓供应链契约就是指通过提供合适的信息和激励措施，保证买卖双方协调，优化销售渠道，实现各方利益的有关条款。供应链契约在内容上，主要包括产品定价、最小购买量、退货、灵活订货、配货原则、提前期、产品质量和惩罚条款等。供应链契约的核心问题，是对于供应链形成的整体业绩应如何在不同成员之间进行分配。笔者认为，供应链企业之间的供应链契约是一种“帕雷托”改进，即供应链成员之所以形成一定的契约关系，是因为各自的状况都会因此而改善。供应链契约涉及的未来交易所带来的权利和义务具有“稳定性”的特点，这种稳定性降低了企业之间交易的风险，也为在签约时对其进行确认提供了可能。
二、契约会计的历史发展及其对传统财务会计模式的冲击
所谓契约会计，是指对符合一定条件的履行中合约进行确认和计量的财务会计模式。早在20世纪50―60年代，美国会计学界就展开了关于应否确认履行中合约的研究和争论。J.E.沃尔特（Walter）在1955年第一期《会计评论》上发表的《关于“附注”负债的处理》一文认为：“那些具有合约性质的安排，如果它们的存在会比假如没有它们时，使企业在未来提供服务的义务有所增加的话，应该理所当然地被认为是资产负债表的一个组成部分，也就是说，与合约相关的义务应作为一个负债项目进行处理” 。该文首次明确提出了合约所代表的“义务”和“权利”应在表内确认，而不应作为表下附注处理的问题。随后，L.戈德堡（Louis Goldberg）和伯恩伯格（Jacob Brinberg）对履行中合约进行了进一步研究，他们指出，履行中合约的相关信息与投资者的决策密切相关，应在财务报告中进行全面披露。到目前为止，关于履行中合约最具权威的研究，是20世纪80年代美国财务会计准则委员会（简称FASB）为了制定关于财务报表要素的确认与计量概念公告而准备基础性文件时，委托著名会计学家伊鸠雄治（Ijiri Yuji）对该问题进行的研究。伊鸠雄治的研究成果体现在《合约权利与义务的确认――概念问题探索》的报告中，他首先列举了合约各种可能确认的时点，包括：签约时、货物生产过程中的某一时点、生产完成时、发运时、交付时等等。尔后，他从会计信息应具备的各种质量特征出发，考察了在上述不同时点确认合约对会计信息质量的影响，从而得出以下的结论：如果合约符合一定的条件，例如相关的权利和义务足够确定，以签约时为始点对交易或事项引起的权利和义务进行确认是可行的。
契约会计理论的发展为在实务中对履行中合约进行确认提供了理论依据。在1976年美国FASB发布的FAS13《租赁会计》中，对资本性租赁的会计处理虽然是根据“实质重于形式”原则而达成共识的，但实际上已开创了在会计准则中对履行中合约进行初始确认的先河，其对长期租赁资产的确认，体现了对长期租用该资产的权利的确认；应付租赁款的确认，则体现了对因长期租用该项资产而承担的分期支付租金的义务。衍生金融工具的确认也使得契约会计在实务中得到了更广泛的运用。从国际会计准则委员会（简称IASC）的ED 48到IAS 39，允许确认履行中金融合约的范围逐渐扩大，美国FASB颁布的FAS 133和FAS 137，也采取了相应的立场。
传统的财务会计模式以历史成本为基础，对交易和事项在其完成时进行确认和计量。从历史角度看，传统的财务会计模式不对履行中的合约进行确认和计量有其内在的合理性。一方面，在工业革命之后，传统财务会计模式建立之时，社会经济环境较为稳定，商品价格和货币价格波动较小，因此对履行中合约不进行确认不会对企业财富和有关经济业务的公允反映产生太大的影响；另一方面，传统财务会计模式是建立在币值不变和持续经营等假设基础之上，并以历史成本为主要特征，这使得其难以对履行中合约进行会计处理。随着社会经济环境日趋复杂，环境的不确定性导致企业面临的各种风险增加。为了规避风险，各企业之间的契约类型和契约关系也日趋多样和复杂，很多契约对企业之间未来交易将产生的权利和义务进行了明确界定。由于传统的财务会计模式不对履行中合约进行确认，导致企业财务报表不能全面反映企业所面临的各种风险和将取得的收益。传统财务会计模式这一惯例逐渐不适应社会经济环境对会计信息披露的要求，并受到来自各方的批评。
三、契约会计在供应链契约中运用的难题
从契约会计的历史发展中，可以看出，对符合一定条件的合约可以在签约时进行初始确认。按目前的主流观点，该条件具体为，与合约相关的权利和义务具有足够的“确定性”。那么，对于供应链契约而言，是否可以在各成员签约时对相关的交易进行初始确认，使供应链契约对各成员的影响能及时地在财务报告中得以反映。从供应链契约特征角度看，回答是肯定的。因为供应链契约对于各成员来说是一种“帕雷托”改进，这使得其表现出“稳定性”的特征。并且，由于遵守供应链契约会使各成员的状况变得更好，这也就意味着这种“稳定性”的维持来源于各成员追求自身利益最大化的内在动力。因此，可以认为，与供应链契约相关交易的权利和义务具有足够的“确定性”，在合约签订时可以对其进行初始确认。
然而，与之相伴随的问题是，如何判断供应链上企业之间的合约具备供应链契约的特征。如前所述，供应链契约是供应链上企业之间签订的具有稳定性特征的“帕雷托”改进式合约。现在关键的问题是如何使“稳定性”这一较为抽象的判断原则，具体化为具有可操作性的判断准则。现有的供应链契约研究大多是在拟定的环境状况下，利用数理模型推导出合约成为供应链契约的条件。由于现实环境的复杂性和变异性，很难建立一套完整的判断准则对供应链企业之间的合约进行判断。笔者认为：可行的策略是，对现实存在的供应链企业之间的协议按照一定的标准进行分类，对易于建立判断标准的合约优先建立判断准则，然后再逐渐推广。对供应链契约的研究目前主要有两种分类方案：从供应链契约决策权角度，可划分为单方决策供应链契约和联合决策供应链契约。单方决策供应链契约中，买卖双方之一处于主导地位，某一方在作决策时可以不考虑或者较少考虑另一方的利益，双方之间没有摆脱对立的关系。在联合决策的供应链契约中，某一方在作决策的同时，也考虑另一方的利益，双方抛弃对立立场，强调供应链合作伙伴关系的整体运作绩效；根据供应链外部环境的不同，可分为确定性市场需求型和不确定性市场需求型供应链契约。对于单方决策供应链契约，在确定性市场需求下，信息不对称――没有完全信息共享时，买方的库存，促销策略是形成卖方风险的主要原因；在市场需求不确定的情况下，卖方的风险一方面来自买方的库存，促销策略，另一方面来自变化莫测的市场，也就是说，取决于分销商如何把风险转移给供应商。对于联合决策供应链契约，在确定性市场需求情况下，可以减少买方的库存；在不确定性市场需求情况下，可以对来自市场需求的变化形成快速反应，减少供应链的风险损失。虽然这两种分类方式会使不同类别的供应链呈现不同程度的“稳定性”，例如确定性市场需求下的联合决策供应链契约相对具有较高的“稳定性”，但其分类的着眼点在于解决供应链形成的整体业绩如何在不同成员之间进行分配这一问题。现行的供应链研究还未针对“稳定性”建立合理和严格的分类标准。因此，契约会计在供应链契约中运用难题的解决最终取决于供应链研究在这一问题的进展和成果。
【参考文献】
[1] 常勋. 2002. 财务会计四大难题. 上海： 立信会计出版社.
[2] 谷澍. 1999. 履行中合约会计论.大连： 东北财经大学出版社.
[3] 王迎军. 2001. 供应链管理实用建模方法及数据挖掘. 北京： 清华大学出版社.
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