新会计准则下的长期股权投资核算
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作者: 黄印强
【摘要】本文针对新准则下长期股权投资关于成本法和权益法的核算范围、初始计量、权益法核算等问题做了粗浅的分析，旨在促进实务界正确地分析和理解相关的会计核算问题。
2006年2月15日财政部正式发布了新的会计准则，其中对企业长期股权投资的核算问题做出了较大的变动。这种变动不仅体现在对企业投资项目的核算规范体系上，而且在内容上也做出了很大的变动，有些变动甚至是观念上的根本改变。
一、关于成本法和权益法的核算范围
对于成本法和权益法核算范围的变动是本次新准则的一个突出变化。在新准则下权益法的核算范围被缩小了，将权益法的应用仅限定在投资企业对投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资上。而对于成本法，新准则既扩大又缩小了其使用范围。说扩大使用范围，是因为新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制的长期股权投资应用成本法进行核算，只是在编制合并报表时要按权益法进行调整。说缩小使用范围，则是因为对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，新准则不再像旧准则那样一律采用成本法，而是区分是否可以可靠地获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。新准则下的长期股权投资核算规范可以用下表来反映：
对于有控制权的长期股权投资改为采用成本法核算，按照国际会计准则的解析，其基本理由是认为对于投资企业单独报表的使用者而言，采用成本法核算对子公司的长期股权投资所得到的有关财务状况和经营成果的信息已经是足够相关的了，而其他报表使用者完全可以通过相应的合并报表来获得所需信息。因此，在投资企业平时只需采用成本法核算对子公司的投资，只是在编制合并报表时要按权益法进行相应的调整，以反映整体的财务状况和经营成果。
从上述内容中也可以看出，正确理解新准则关于长期投资的核算规范，其关键首先在于对企业长期投资类型的划分上，而正确理解控制、共同控制和重大影响这三个概念则又是至关重要的。新准则中关于这三个概念的定义基本与旧准则一致，但是更为具体。如，对于共同控制强调“仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在”；对于重大影响的定义则进一步排除了“不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。此外，新准则的定义更注重经济实质，强调“在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素”。可见，新准则对于长期投资项目类型的划分更有利于指导实务操作，但其对经济实质的强调则对会计人员的职业判断提出了更高的要求。
二、关于初始计量
随着公允价值计量属性的全面引入，新准则关于长期股权投资取得时相关的初始计量也发生了重大变化。其要点在于，应区分长期股权投资的取得方式，包括非企业合并取得和企业合并取得两大类，后者又进一步划分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并。对于非同一控制下的企业合并和非企业合并而取得的两类长期股权投资，初始投资成本为付出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。而对于同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。这种区分的处理方法充分考虑了我国的现实国情，因为在我国目前的企业合并大多是同一国家部委、地方政府控制下的企业合并，或是同一企业集团内两个或多个子公司的合并。由于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并在合并对价的产生上具有完全不同的状况，后者可以由双方的讨价还价，最终在自愿交易的基础上达成双方认可的公允价值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所达成的合并对价也可能不代表公允价值，对两者分别规定相关的会计处理问题是十分必要的。
新准则关于长期股权投资取得时初始计量的第二个要点是关于商誉的有关核算。按照新准则的规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，投资方应将初始投资成本大于合并中取得的被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉；将初始投资成本小于合并中取得的被投资方可辨认净资产公允价值的差额，在复核无误后计入当期损益。长期以来，商誉这个名称在我国更多的是出现于理论探讨之中，会计实务中并未普遍使用这一科目。比较类似的概念是合并价差，它是在编制合并报表时才产生的、事实上包涵了外购商誉和资产重估增减值的一个合计项目。因此，在企业合并中，使用“合并价差”反映企业合并的投资差额，既掩盖了被合并企业资产的重估增减值，又未能真实地反映实际的超额投资，同时使用合并价差也不符合国际惯例。新会计准则体系通过全面引入公允价值的计量属性，使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务，同时也使得我国的企业会计与国际惯例之间的差距进一步缩小。
应当关注的是，在目前尚无明确的公允价值属性使用指南的情况下，新准则的规定也为长期股权投资的初始计量带来了诸多不确定性。此外，新准则对于负商誉的处理值得商榷。负商誉是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平，尤其是在被兼并企业出现连年亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业降价出售或者被兼并企业存在着隐性负债，这种情况在我国尤为突出。显然，这些不利因素将在一定时期内存在于企业中，企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补其应对这些不利因素所可能花费的未来支出而从被购买方接受的价格折让。因此，企业在吸收合并时一次性将其计入当期损益，显然不符合稳健原则。
三、关于权益法的核算
新准则对于权益法的应用除了取消股权投资差额的核算外，还有两处作了重大的调整。首先是权益法下对投资收益的确认变得较为复杂。根据新准则的规定，权益法下投资企业应享有被投资单位净利润的份额，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。显然，这是新准则在全面引入公允价值计量属性后的一个自然衍生，避免了按持股比例简单确认投资收益时，因被投资单位按账面价值计量损益可能造成的虚增或虚减利润。具体进行调整时，企业应遵循重要性原则来选择调整项目，通常应考虑的调整因素有：以取得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。比如，当投资企业取得投资时被投资企业固定资产的公允价值和账面价值之间的差额较大，符合重要性原则时，投资企业就应按公允价值为基础调整计入被投资企业净利润的折旧费用，并按调整后的净利润计算应分享的股权投资收益。
其次是对应承担的被投资单位净亏损的会计处理作了重大的改进。在新准则下，投资企业在进行账务处理时则是以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。显然，这样的处理是实质重于形式原则的一个应用，提高了会计信息的质量。具体在进行账务处理时，投资企业对于应分担的被投资单位发生的净亏损，首先应冲减长期股权投资的账面价值；若长期股权投资的账面价值不够冲减，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，则以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失；长期权益的价值还不够冲减，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。也就是说，在新准则下，长期股权投资的账面价值可能出现负值，而按旧准则，长期股权投资账面价值以减记至零为限。被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
总体而言，由于新准则体系对企业的投资项目作了细分，并单独设立了金融工具准则，因而对于长期股权投资的核算较旧准则更为细化，从而可以为信息使用者提供更为有用的信息。另外，对于实质重于形式原则的充分体现，也使得会计信息质量得以进一步提高。只是公允价值的使用将会为相关的会计处理带来新的课题，让我们拭目以待。
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