关于新的无形资产准则的几点思考
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作者: 舒海霞
【摘要】我国颁布了与国际会计准则趋同的39项会计准则，其中无形资产准则也凸显几点变革。本文着重针对研究与开发费用的处理加以分析和探讨，并提出新的无形资产准则应在谨慎性原则和真实性原则之间找到恰当的平衡点。
知识经济时代的来临和市场经济的飞速发展，使无形资产给企业带来的经济利益日益凸显。经济发展二十多年来，在我国会计核算上无形资产从无到有，已成为企业很重要的一项资产。一直以来，我国无形资产准则都备受关注和争议，今年2月终于迎来了与国际会计准则趋同的我国《会计准则――无形资产准则》。新的无形资产准则可以说是众望所归，受到了会计界的欢迎。本文拟从新旧(下文亦称新准则、原准则)无形资产准则的显著变化来加以简略地分析和探讨。
一、无形资产的定义
原准则定义为：无形资产指企业为生产商品，提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
新准则定义为：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。
(一)新准则强调无形资产“可辨认”。新准则中商誉指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。商誉是能给企业带来未来经济利益却不能被单独识别与确认的资产，因而商誉是不可辨认的，新准则明确把商誉排除在无形资产之外，商誉在企业合并相关准则中规定。而原准则把商誉作为不可辨认的无形资产包含在内，但又规定不涉及企业合并中产生的商誉，这样的表述就有了矛盾，概念不清晰。对此新准则作出了很清楚的分界，这一定义也与国际会计准则相同。
(二)新准则没有指明无形资产是“长期性资产”，也没有明确界定无形资产的用途。在科学技术日新月异的知识经济时代，技术更新和产品替代的速度和周期无法预知，无形资产的有用期限很可能不确定，因此不宜界定无形资产是长期性资产，无形资产的用途也没有必要加以规定。相比之下，新准则显示了它国际化的原则性和高度概括性。
新旧准则都加以确定的是无形资产是“没有实物形态”和“非货币性”的资产。
二、无形资产的摊销
无形资产的价值在其有用期限内逐渐降低，直至不再具有价值。
原准则中规定无形资产价值按合同或法律规定期限以及合同和法律规定期限孰短的年限直线摊销，如果合同或法律均未规定年限的按不超过10年的估计期限进行摊销。无形资产的摊销金额计入管理费用，并同时冲减无形资产的账面价值，即：借记“管理费用――无形资产摊销”科目，贷记“无形资产”科目。
新准则规定，如果无形资产的使用寿命确定，对该无形资产进行摊销；如果一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短。是不确定的，就不再摊销，应当进行减值测试，确认减值则计提减值准备。减值测试根据减值迹象每年末至少进行一次。这样处理比较客观，减少了人为主观因素。
三、研究费用和开发费用的会计处理
研究与开发费用应包括可直接计入研究与开发活动的所有费用。具体包括：一是从事研究与开发活动的人员的薪金，工资和其他与聘用人员有关的费用；二是用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用；三是用于研究和开发的固定资产折旧费用：四是与研究开发有关的间接费用；五是其他费用。
国际会计准则第09号《研究与开发费用》中规定：研究活动是指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查。”其性质是因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够确定性。开发活动是指“在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用与新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工艺系统或服务。”其性质是在某些情况下，企业获得未来经济利益可以确定。
原准则规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则对研究开发费用加以区分：研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
国际上对研究与开发费用的处理有3种不同的模式：国际会计准则认为研究费用应当计入损益，而开发费用则应资本化；日本会计准则认为，研究与开发费用可以资本化，即资本化模式；而美国会计准则则主张将其计入当期损益，即费用化模式。
原准则将企业自创无形资产的研究开发费用计入“管理费用――研发支出”，即费用化模式。尽管这种模式充分体现了谨慎性原则，会计处理也简便易行，但无形资产账面价值失去了客观真实性。众所周知，一项科研成果所投入的研究开发费用远远超过其注册费、律师费，却只有注册费、律师费形成自创无形资产的入账价值，显然无法体现这项无形资产的真实价值。资产的价值与其能给企业带来经济利益的能力不能成适当的比例，尤其是自创无形资产与类似的外购无形资产价值差额巨大。由此使企业费用剧增、资产虚减，当期收益锐减，所披露的会计信息失去了真实性，使投资人、债权人依此对企业的盈利能力所作出的判断与实际不符。一直以来，关于研究开发费用的费用化和资本化问题备受会计界人士的争议和建议。
新的会计准则采用了国际会计准则的模式，相对来说比较折中、公允。试图在谨慎性原则和真实性原则之间寻找一个平衡点。至少符合条件的开发费用可以形成无形资产价值，向其真实性接近一步。分析新会计准则的此项规定，不难看出，之所以将研究费用和开发费用作出分界，是因为研究费用的支出使未来经济利益流入企业的确定性尚不足够，而开发费用的支出已经能确定未来经济利益能够流入企业。那么，研究过程深入到具备了很大的成功的把握就标志着进入了开发过程，也就是以可行性区分界限。之前研究过程的费用已经费用化，不再追溯为资本，之后开发过程的费用即予以资本化。
然而，新会计准则对研究费用和开发费用加以区分在具体实施中比较难以掌握，操作过程中也存在很大的主观性。事实上，技术上的可行性只有在开发的后期才能确定，研究过程耗时长而费用巨，确认了可行性后开发费用支出相对较少，因此，只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行确认，还是不能客观真实地反映该无形资产的成本。
笔者认为，无形资产的真实性是首要的。当谨慎性给会计信息质量带来的结果是严重损害了会计信息的客观真实性时，应更倾向于真实性。研究支出和开发支出的费用化或资本化的界限是以经济利益流入企业的确定性来划分的，就是研发项目最后是否能获得成功，一旦项目研发成功了，有关的研究费用已经费用化，不予形成无形资产的入账价值，还是成为账外的隐性资产。因此，新的无形资产准则在研究开发费用的处理上虽然与国际会计准则完全相同，但还是有待商榷。
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