资产损失税前扣除新规探讨

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　　资产损失税前扣除有新规
　　按照《企业所得税法》规定，企业发生的资产损失可以在计算应纳税所得额中扣除。近日，国家税务总局就资产损失发布今年第25号公告，重新制定了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，新办法自2011年1月1日起施行，原《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号）及相关政策同时废止。本文就新《管理办法》与原《管理办法》进行比较，就其主要内容和变化进行归纳和分析。
　　资产损失扣除范围适当扩大
　　新《管理办法》规定，企业资产包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合国税发〔2009〕88号文件和本办法规定条件计算确认的损失。与原规定相比，资产损失中的应收及预付款增加了各类垫款和企业之间往来款项及无形资产，且企业尚未实际处置转让的资产发生的实质性损害，也可以按规定在税前扣除。例如企业的被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，就可以按规定申报扣除。
　　资产损失应在已作损失处理的年度申报扣除
　　企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
　　审批扣除取消改为申报扣除
　　企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。原企业自行申报扣除的资产损失改为清单申报，原需要报经税务机关审批的改为专项申报扣除，不再审批扣除，并取消年度终了45天之内报批的期限规定。
　　明确汇总纳税企业资产损失申报地点
　　在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：1.总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。2.总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报。3.总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
　　资产损失相关的证据不变
　　企业资产损失相关的证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明等。办法对内外部证据予以了列举，与原规定基本相同。
　　逾期3年以上应收款项损失可申报扣除
　　新《管理办法》规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。企业逾期1年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。与原规定相比，3年以上的应收款项，应说明情况并出具专项报告即可。
　　非货币资产损失强调资产的计税基础
　　与原规定相比，新规定强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是按企业会计账面价值确认。同时，新《管理办法》从实际出发规定，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。如果上述事项超过3年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。
　　没有涉及的资产损失事项也可以扣除
　　新《管理办法》第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。
　　（文/秦华 陈萍生）
　　
　　资产损失税前扣除：新办法新在哪里
　　国家税务总局近日下发《关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称《办法》），以进一步做好企业资产损失所得税税前扣除管理工作。《办法》共八章五十二条，对申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认和其他资产损失的确认等问题作出了具体规定。研读这一文件，笔者认为《办法》有7个亮点值得关注。
　　资产损失范围进一步扩大
　　《办法》将资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、不同类别的资产捆绑（打包）出售损失、企业自身原因及政策原因而发生的资产损失、因刑案原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失。对于《办法》没有涉及的资产损失事项，只要符合《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。《办法》还取消了国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失不得作为损失在税前扣除的规定，把原来国家税务总局《关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号）未列明的无形资产、其他应收款等损失均包含其中，解决了实际工作中的争议。
　　自行申报扣除及审批制改为申报制
　　按照国税发〔2009〕88号文件规定，企业发生的资产损失，应在规定时间内按程序及时申报和审批。《办法》将企业自行申报扣除和审批扣除改为清单申报和专项申报扣除。这是征收管理上的重大改变，是税务机关转变行政职能，简化审批管理，减轻纳税人负担的一项重要举措。也就是说， 企业发生的资产损失都要申报，没有申报的如果出现问题，责任在企业， 而且税务机关有追查的权利。
　　对实际与法定的资产损失进行界定
　　《办法》首次以文件的形式对实际资产损失和法定资产损失进行了界定。对企业的资产损失区分为实际资产损失与法定资产损失，实际资产损失必须是企业处置、 转让时发生的，而法定资产损失强调实际发生或未实际发生但符合办法限定的条件来计算确认。
　　新增以前年度未报损的处理规定
　　对于企业以前年度未报的资产损失处理问题，国家税务总局《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）有明确规定。《办法》发布后，国税函〔2009〕772号文件被全文废止。

　　根据《办法》第五条和第六条的相关规定，企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣除的，应做专项说明进行专项申报，准予追补到损失发生年度扣除，期限为5年。特殊原因（因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失）追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。
　　对企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，《办法》明确只能抵扣（可递延）不能退税。对企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，多缴税款也是只能抵扣不能退税。此外，法定资产损失只能在申报年度扣除，不能追补扣除。
　　新增汇总纳税资产损失管理规定
　　《办法》第十一条对在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生资产损失如何处理进行了明确。这是一项新规定。今后，汇总纳税企业的资产损失应按以下原则处理：总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时应上报总机构；总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
　　报送资料要求有变化
　　《办法》对资产损失报送资料的细节性要求作了多项修订，需要引起纳税人重视的有两个方面。
　　一是除了在建工程损失、生产性生物资产损失外，企业非货币资产损失包括存货损失、固定资产损失、无形资产损失的确认都要采用计税基础报送相关材料。《企业所得税法》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
　　二是小额坏账损失税前扣除标准统一。《办法》第二十三条规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。《办法》第二十四条规定，企业逾期1年以上，单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。上述规定将小额坏账损失税前扣除的标准进行了统一，并放宽了额度标准，且不再对某些行业进行特殊规定。此前国家税务总局《关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2010〕196号）曾允许从事电信业务的企业，其用户应收话费，凡单笔数额较小、拖欠时间超过1年以上没有收回的，由企业统一做出说明后，可作为坏账损失在企业所得税税前扣除。
　　新增独立交易原则下资产转让损失确认要求
　　企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，对于企业向关联企业转让资产而发生的损失，不符合独立交易原则的税务机关不允许税前扣除，但对于符合独立交易原则的损失能否扣除，之前并没有具体规定。此次，《办法》明确企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。
　　《办法》自2011年1月1日起执行。这意味着正在进行中的2010年企业所得税汇算清缴不受《办法》的影响（有的地方税务机关规定2010年的汇算清缴即按此规定执行）。从2011年度汇算清缴开始，将必须按照《办法》的相关规定执行。因此，企业应及时学习把握《办法》的内容，平时注意相关资料的收集，避免因执行政策变化带来的纳税风险。
　　（文/韦力军 富勇）
　　
　　资产损失税前扣除：新办法“新”在哪里
　　日前，国家税务总局发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称新《办法》），废止了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号，以下简称老《办法》）等文件，对资产损失税前扣除制度进行了重大改革。新办法从2011年1月1日起施行，对与资产损失税前扣除相关的税务机关、纳税人和涉税中介机构将会产生重大影响。
　　新老《办法》存在诸多区别
　　全国三家5A级税务师事务所之一的中汇税务师事务所副总裁孙洋介绍，从新老《办法》的具体规定看，主要有以下区别：
　　――扩大了可扣除的资产损失范围。新《办法》将可扣除的资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、关联企业按照独立交易原则提供借款形成的债权损失等。
　　对此，湖南省国税局所得税处有关负责人进行了详细解释。与老《办法》相比，新《办法》明显扩大了资产损失税前扣除的范围：一是准予税前扣除的资产损失增加了各类垫款、企业之间往来款项、无形资产；二是取消了“国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失”不能税前扣除的规定，增加了关联企业提供借款形成的债权损失准予扣除的规定；三是新增了企业被金融机构收缴的假币损失准予税前扣除的规定；四是规定本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。
　　同时，新《办法》放宽了资产损失确认的条件：一是放宽了企业逾期三年以上的应收款项可以作为坏账损失提供相关证据的条件；二是放宽了对自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的资产损失提供相关证据的条件；三是放宽了企业债权投资损失提供相关证据材料的条件。
　　扩大资产损失税前扣除范围，放宽损失确认条件，使企业资产损失税前扣除更加符合“实质重于形式”原则，更有利于保护纳税人的合法权益。
　　――提出实际资产损失与法定资产损失的概念。新《办法》规定，实际资产损失是企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。实际资产损失应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。法定资产损失是指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失。法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
　　――对以前年度未扣除的损失如何处理作出规定。新《办法》规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，应做专项说明进行专项申报扣除。追补确认期限一般不得超过5年，对因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失，追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。值得注意的是，只有实际资产损失才能追补以前年度进行税前扣除，法定资产损失只允许在申报年度扣除。
　　――增加了在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业资产损失的管理规定。新《办法》规定，分支机构要双重报送，既要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。总机构对分支机构上报的资产损失原则上以清单申报形式向总机构所在地主管税务机关进行申报。
　　除以上区别外，尤尼泰（北京）税务师事务所有限公司高级税务经理李波认为，新老《办法》还存在以下区别：
　　――税务机关对资产损失税前扣除的管理方式发生根本性转变，由过去的自行计算扣除及审批扣除改为清单申报扣除和专项申报扣除。对于企业生产经营过程中发生的符合规定的正常的资产损失，税务机关管理方式由老《办法》规定的纳税人自行计算扣除，转变为新《办法》规定的纳税人向税务机关清单申报扣除；对于企业生产经营过程中发生符合规定的非正常损失，税务机关管理方式由老《办法》规定的审批扣除转变为新《办法》规定的纳税人向税务机关专项申报扣除。即新《办法》实施后，税务机关对于纳税人资产损失税前扣除的管理方式由审批管理重点转向申报管理。

　　――税务机关的管理程序和职责发生重大变化。新《办法》删除了老《办法》中关于税务机关资产损失审批管理权限、时限和责任方面的规定，将税务机关的工作职责定位于税前扣除资料信息管理、评估、核查及税务处理，对税务机关在企业资产损失税前扣除过程中责任的规定相对淡化。
　　新《办法》体现了对纳税人的尊重和信任
　　湖南省国税局所得税处有关负责人认为，纵观新《办法》的规定，有三大亮点。
　　第一，体现了对纳税人的尊重和信任。新《办法》第七条规定：“企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。”此项规定无疑是新《办法》最具突破性的变化。
　　多年来，税务机关对企业资产损失税前扣除采取审批的办法。即使是新《企业所得税法》实施之后，老《办法》仍然规定，除了企业日常损失可自行计算扣除以外，其他的资产损失须在本年度终了之日起45日内报经税务机关审批后才能扣除。实行审批制，主要是税务部门认为该领域是重大的税收风险领域，需要强化源头控制，堵塞税收漏洞。这是税务机关过去重管理、轻服务治税理念的体现。显然，资产损失税前扣除由审批制为主全面改为申报制，大大缩短了纳税人的办税时间，同时纳税人、中介机构处理资产损失扣除事项的时间也更充裕了，降低了纳税人的税收遵从成本，体现了税务部门对纳税人的尊重和信任，更有利于构建和谐的税收征纳关系。
　　第二，政策更加明确，更便于操作。新《办法》对无形资产损失、企业未实际处置资产的损失、向关联企业提供借款而形成的损失能否在税前扣除、如何扣除作出了明确规定；对资产损失是否必须在会计上作损失处理后方能扣除、企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣除的追补确认期限、逾期不能收回单笔数额较小应收款项的执行标准等税、企、中介机构存在争议的几个问题作出了规定，消除了各方对政策理解的分歧。
　　此外，与老《办法》相比，新《办法》还分别列明了债务人破产清算、诉讼案件、债务人停止营业、债务人死亡或失踪、债务重组、自然灾害或战争等不可抗力而无法收回的坏账损失应出具的证据材料，可操作性更强。
　　第三，税务处理与会计处理更加趋同，减少了税务与会计处理的差异。新《办法》中“会计”一词出现的频率高达13次，而老《办法》中“会计”一词仅出现3次。总体而言，新《办法》强调了资产损失税务处理与会计处理的同步性，减少了税务与会计处理的差异，突出了“权责发生制”原则，以便企业更真实地反映财务状况和经营成果。
　　新《办法》有利于形成税务风险合理共担机制
　　湖南省国税局所得税处有关负责人认为，新《办法》对税、企、中介机构办理资产损失税前扣除业务均有利，具体体现在以下三个方面。
　　首先，有利于企业及时进行会计核算。原来实行审批时，由于税务机关受理资产损失审批在汇算清缴期间较为集中，少数审批需要20个工作日以上才能完成，而企业要等税务机关审批后确认的准予资产损失税前扣除的金额进行会计结算和汇算清缴，个别企业还需要为此办理延期申报手续。资产损失税前扣除实行清单申报和专项申报，将给企业特别是上市公司、处于辅导期的拟上市公司、跨地区经营汇总纳税企业及时开展汇算清缴带来极大的便利。实行申报扣除制，企业当年的损失可以当年扣除，有利于提高企业财务状况和经营成果核算的准确性。
　　其次，有利于税务部门改善服务。在审批制下，由于企业资产损失税前扣除审批都集中在汇算清缴期间，税务机关税政部门工作人员往往加班加点，忙于资产损失税前扣除资料的审核，对指导企业开展汇算清缴、深入基层开展政策调研等重要事项往往是疲于应付。审批改为申报，税务机关税政部门工作人员在汇算清缴期间可从繁琐的资料审核中解脱出来，集中精力开展政策研究，更好地指导纳税人和基层税务部门开展好汇算清缴，提高企业的申报质量和税法遵从度。
　　再其次，有利于形成税务风险合理共担机制。多年来，由于资产损失税前扣除实行审批，导致企业相关人员形成了依赖思想甚至侥幸心理。一些企业在办理资产损失税前扣除审批时，并没有认真收集、审核证据资料，而是依赖税务机关审批时发现后，再去补充证据资料；少数企业更是抱着侥幸心理，把不符合规定的资产损失也报送审批，为今后埋下了风险隐患；一些财务人员拿到税前扣除审批文件后就万事大吉，并没有把税务机关的审批意见向企业负责人汇报，并依此加强资产损失日常管理，导致资产损失呈逐年增长态势。
　　同样，一些涉税中介机构从业者在资产损失税前扣除鉴证过程中，也形成了依赖思想甚至侥幸心理，有的甚至还帮助企业提供虚假的经济鉴定证明，而不是帮助企业降低或化解税收风险。
　　同时，由于实行按资产损失金额分级审批制，各级税务部门也形成了“看得见的管不着，管得着的看不见”的奇怪现象。主管税务机关可以实地核查资产损失的真实性，但没有审批权；省市区级、市州级税务机关税政部门有审批权，但由于各种条件限制，基本上不可能到企业核查，只能是资料审核。这种机制导致税收执法风险过于向上级税务机关集中，也使主管税务机关放松了对企业资产损失税前扣除的管理。
　　新《办法》的实施，资产损失税前扣除由审批改为申报，同时加强了汇算清缴之后的纳税评估和税务稽查，显然有利于在纳税人、税务机关、中介机构形成合理的税务风险承担机制，促进各方从制度上加强资产损失税前扣除的管理。
　　申报扣除要求纳税人增强风险意识
　　李波认为，由于税务机关对资产损失税前扣除的管理方式由自行申报和审批制相结合全面转为申报扣除制，无论对于税务机关还是纳税人，都意味着程序的简化，从而更有利于纳税人资产损失的税前扣除。但从另一方面来看，在申报扣除制管理模式下，纳税人须对其资产损失情况及申报扣除证据材料的真实性和合法性承担责任，风险增大了。因此，在资产损失税前扣除过程中，纳税人应更为谨慎，以避免潜在的税务风险。
　　孙洋认为，在申报扣除制下，资产损失税前扣除的所有举证责任和涉税风险都转移给了企业。企业实际资产损失由企业负责举证，企业法定资产损失需要提供司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。很明显，申报扣除制增加了企业的涉税风险，企业需要认证研读、把握新《办法》的规定，依法申报资产损失税前扣除，以避免税务风险的发生。
　　税务专家郭伟认为，新《办法》将自行申报、审批扣除改为清单申报和专项申报扣除后，如果纳税人在资产损失税前扣除申报中，通过提供虚假的材料和证据等手段，虚扣或多扣资产损失，一旦被税务机关查实，税务机关将按《税收征管法》第六十三条的规定进行处理。《税收征管法》第六十三条规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
　　“随着审批的取消，企业被纳税评估和稽查调整的风险、被处罚的风险急剧加大，特别是上市公司以及尚处于辅导期的拟上市公司，这种风险更大。建议企业在选择涉税中介机构的时候，一要选择专业的注册税务师事务所；二要注重税务师事务所的专业素质、执业资质和抗风险能力的大小；三是企业在签订委托合同时注意签署承担连带责任条款，以此来帮助企业降低、化解、分散税收风险。”湖南省国税局所得税处有关负责人特别提醒说。
　　（文/黄成 何振华 邹国金）
　　（转载自《中国税务报》）
　　（综合整理余俊娟）

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