融资租赁初始直接费用会计处理探讨

来源:用户上传      作者: 蔡 阳 马海峰

　　一、融资租赁初始直接费用的会计处理方法
　　
　　融资租赁初始直接费用是指租赁双方在租赁谈判和签订租售合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等税费。其会计处理的方法归纳如下：一是费用化。费用化就是指出租方或承租方将自身承担的初始直接费用在发生当期直接计入当期损益或依据收入与费用配比的原则将初始直接费用在收益期内分摊。二是资本化。我国现行会计准则第11条规定“承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计人租入资产价值”，即承租方承担的初始直接费用应当资本化处理，资本化的对象是融资租入的固定资产。三是债权化。我国现行准则第18条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额和初始直接费用之和作为应收融资租赁的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。笔者将其归纳为“债权化”(以下对初始直接费用“债权化”的方法简称“债权法”)。
　　
　　二、债权法对未实现融资收益的影响
　　
　　根据债权法对初始直接费用的确认，租赁开始日出租人的会计分录应为：借记：“长期应收款――应收融资租赁款(最低租赁收款额+初始直接贽用)和未担保余值”，贷记：“固定资产(公允价值)、银行存款(初始直接费用)和未实现融资收益”等科目。从以上分录可以得出：
　　未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用)－(固定资产公允价值+初始直接费用)
　　即：未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-固定资产公允价值　(1)
　　但是，根据现行准则第13条对内含租赁利率的定义“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”可以得到以下等式：
　　固定资产公允价值+初始直接费用=最低租赁收款额现值+未担保余值现值
　　则，固定资产公允价值=最低租赁收款额现值+未担保余值现值一初始直接费用
　　(2)
　　将(2)式代人(1)式，则得到
　　未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)-(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)+初始直接费用
　　(3)
　　而根据现行准则18条对未实现融资收益的定义为“将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”
　　即，未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用)-(最低租赁收款额现值+未担保余值现值+初始直接费用)=(最低租赁收款额+未担保余值)-(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)　(4)
　　很明显，公式(3)和公式(4)出现了矛盾。公式(3)中的未实现融资收益除了最低租赁收款额和未担保余值与其现值之间的差额外，还包含了初始直接费用。而公式(4)却没有包含初始直接费用。
　　根据现行准则，未实现融资收益是资产类的账户。债权法将已经发生，且将来不可能带来经济利箍流人的初始直接费用计入其中不免让人费解。此外，出租人在租赁期内确认的融资收益也没有包含初始直接费用。依据注册会计师《会计》教树中的讲解，在对未实现融资收益初始确认时就应对其进行调整，即借记“来实现融资收益”，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”。也就是说，出租人在将初始直接费用确认为一项债权和资产后，随即对其进行了冲销，在之后的租赁期内也不会向承租人收取。既然如此，一开始就不必将其确认为债权和资产两相比较，公式(4)更符合未实现融资收益的内涵和实质。
　　
　　三、出租人初始直接费用会计处理改进建议
　　
　　根据以上分析，虽然出租人在初始直接费用发生之初就将其确认为一项债权，但是，实际上出租人不可能从承租人处另外再收取初始直接费用。原因有二：第一，首先承租人支付的租金中并未包含初始直接费用。第二，如果承租人同意承担出租人的初始直接费用，并将其分摊到租赁期内和租金一起支付。在资产无残值的情况下，出租人的最低租赁收款额将变为各期租金和初始直接费用之和，这与最初界定的出租人最低租赁收款额的涵义是相悖的。在这种情况之下，初始直接费用实际已演化成了租赁租金的一部分。
　　笔者认为，出租人支付的初始直接费用是出租人提供租赁业务、获取租赁收益所付出的代价，这个代价应从其后承租人支付的各期租赁收入中得到补偿。出租人在确定租赁资产租金的时候就应该考虑了对这部分支出的补偿，而不应该将其确认为债权，向承租人收取。作为获取租赁收益而发生的支出，出租人的初始直接费用可以在发生时确认为一项“资产”，并随着各期租赁收入的取得，将其转入转入租赁成本，从租赁收入中扣减，这样做更符合其经济本质。
　　[例]2002年12月1日，甲公司与乙公司签订一份租赁合同。合同主要条款如下：租赁标的物：程控线；起租日：2003年1月1日；租赁期：2003年1月1日～2008年12月31日，共6个年；租金支付：2003年1月1日每年年末支付租金100000元；该机器在2002年12月1日的账面价值和公允价值一致，均为500000元；乙公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生初始直接费用10000元；该机器估计使用年限为15年，已经使用2年，期满无残值；租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
　　
　　出租人(乙公司)会计处理
　　判断租赁类型：
　　根据本例中合同内容，认定该租赁为融资租赁。
　　计算租赁内含利率
　　最低租赁收款额=租金×租期+优惠购买价格
　　=100000×6+100=600100(元)
　　则，100000×(P/A，r，6)+100(P/F，r，6)=500000
　　根据这一等式，使用内插法计算出内含利率为5.48％。
　　租赁期开始日，会计分录：
　　借：长期应收款――应收融资租赁款　600100
　　贷：融资租赁固定资产　500000
　　未实现融资收益　100100
　　借：长期待摊费用　10000
　　贷：银行存款　10000
　　2003年12月会计分录：
　　收取租金
　　借：银行存款　100000
　　贷：长期应收款　100000
　　确认融资收益
　　借：未实现融资收益　27400
　　贷：租赁收入　27400
　　初始直接费用的分摊：
　　借：租赁成本　2737
　　贷：长期待摊费用　2737
　　其他会计分录略。
　　
　　(编辑　袁露芬)

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