论企业社会责任会计报告

来源:用户上传      作者: 张楚堂　邢　英

　　在公司制度安排上，股东享有对剩余收益的控制权并承担剩余收益不确定的风险。于是，在资产负债表的设计上，将法人财产减去债权人的求偿权之后的剩余称为股东权益(净资产)，股东中心主义的企业理念充分体现在会计报表的设计上。从会计报表的使用人来讲，他们通过会计报表了解的企业信息，基本集中在股东权益上，会计报表分析的核心也围绕股东权益展开。因此，资产负债表就是一张股东权益报表。损益表将其他权利主体的收益作为股东权利的减少，反映一段时间的企业业绩归属于股东的部分。只有现金流量表没有刻意体现股东中心，该表站在企业的立场上，描述企业一段时间内资金变动的原因及结果。会计的本质是从价值的角度反映企业利益关系人在企业的权利义务，现有的会计基于交易观或事项观及权责发生制原则来确定是否将经济业务(事项)纳入资产负债核算及何时纳入资产负债核算，本文将企业与其利益关系人权利义务关系的确定划分为两种类型的交易，并指出现有资产负债表不反映“后付”交易，在此基础上，设计了基于平等反映企业利益关系人权利义务关系的资产权益表与增值表，以替代现有的资产负债表和损益表。
　　
　　一、会计的本质特征与会计本质的再认识
　　
　　(一)会计的本质特征关于会计的本质，代表性的观点主要有信息系统论和管理活动论。关于会计本质的不同观点都从某一个侧面描述了会计的特征，而且这些特征也都由会计的本质表现出来。在2006年颁布的《基本会计准则》中对会计本质的描述是：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。新会计准则将受托责任观统一到决策有用观。实际上，如果人们认识到受托人也是会计报表使用者，则用“反映企业管理层受托责任履行情况”来表述会计目标就显得多余。决策有用的会计目标显然是基于信息系统论的会计本质认识。
　　
　　(二)会计本质的再认识“信息系统论”只是认识会计本质的一个阶殴性积累。“财务会计的本质是会计主体法定经济利益的货币化反映”(黄申2008)，这是关于会计本质的最新观点，笔者以为，这一观点更接近会计的本质，特别是适应利益关系人企业理论的需要。
　　资产是以交易观或事项观及权责发生制为原则确认的企业法人财产，在交易观或事项观下，会计的记录是以交易或事项的发生为前提的，而“发生”的含义是权利的取得(变化)或义务的发生(变化)，即权责发生制。从一般意义上讲，权责发生制是要确定交易或事项对会计主体的权利义务关系的影响。因此，财务会计就是权责发生制会计。
　　企业利益关系人与企业之间的关系确定都可以纳入交易的范畴。一般意义上的交易是指实物(资金)在不同的权利主体或责任主体之间的流动。但有两种“交易”需引起注意，企业在工商部门的注册登记及招聘职工。这两种行为是在企业使用了资源之后再支付相应的费用，因此具有“后付”的特点，现行的财务会计不将其看作交易。现行财务会计处理原则是：具有先付特点的交易，会计上作为资产、负债或所有者权益处理，然后再在使用过程中逐渐从产品的销售或劳务的提供中收回先付的“成本”；至于具有后付特点的交易，由于对劳务或资源的使用直接体现为当期的成本与费用，因此，不需要经过资产到费用的转化路径。
　　社会责任会计的理念是：将具有后付特点的交易也通过资产到费用这一路径进行处理，以解决企业利益关系人对企业剩余收益(增值额)的平等求偿问题。基本思路有两种：一是将这两种后付交易转化为先付交易，即企业需要一次性支付招聘员工约定期限的全部工资，同时还要一次支付企业存续期间占用公共资源(包括自然环境资源等)的全部成本，但与社会责任会计的理念不吻合。第二种思路是评估其在企业收益获取中的作用，以其评估值(或协议值)分享企业利润(增值额)；这一思路在反映后付交易的权利人在企业权利义务关系时更符合社会责任会计逻辑。
　　
　　二、企业利益关系人在企业的权利义务关系
　　
　　(一)利益关系人在市场经济行为中，企业是由不同的利益关系人组成的，企业的利益关系人有三种类别：(1)市场资源投资人(各级政府，他们对企业经营所需的软硬市场进行投资，并由工商部门代表政府管理市场，由税务部门以征税的形式获取“收益”)。(2)有形及无形资源投资者，包含股权与债权投资人。在我国，作为股权与债权投资主体的有国家、法人、自然人。(3)智力及体力资源投资者。智力资源投资者有二类：即产品与生产技术投资者和管理技能投资者。
　　
　　(二)企业利益关系人与企业的权利交易在股份经济条件下，股份制企业作为一个法人实体，企业的利益关系人都在与这一法人实体进行着某种权利交易。
　　
　　(1)股权投资者对公司出资，将财产的占有、使用、处分权利让渡给企业，形成企业法人财产所有权。按公平交易原则，股东让渡财产所有权，必须获取相应的维护权利，股东让渡财产的占有、使用与处分权利换取收益分配权、企业清算时的剩余财产索取权、对经营者的选择权、企业经营监督权、董事渎职起诉权，在这些权利中，前两项权利体现股东的财产权利，后三项权利是实现财产权利的保障权利。因此，股权投资者对企业出资，使得股权投资者的财产所有权产生分化，并形成以下财产权利等式：股东财产所有权＝法人财产权＋剩余财产索取权＋收益分配权。因此，股东一旦出资，体现财产所有权的四种派生权利形式(占有、使用、收益、处分)中，股东只享有收益权及由交易的“不平等”而“补偿”的剩余财产索取权。
　　(2)债权人在与企业的交易中，出让的是财产在约定期间的使用权，到期之后，企业必须支付约定的利息并偿还本金或债权人原有财产，在这一交易中，债权人主张的是约定期间的利息收益。为了保证债权人的权利，若债务人到期不能偿付债务，则债权人可以向法院申请欠债企业破产还债。
　　(3)对企业而言，环境也是一种资源，企业是环境资源的消费者。企业是在三种环境中生存的：一是自然环境；二是国家通过制定相应的法律法规、建立相应的机制来保证市场秩序的法制与人文环境；三是国家通过建立交通、通讯等公共设施提供企业运行的硬环境。环境资源要么由政府创制、要么由政府维护。因此，作为市场管理者及市场环境资源提供者的政府(注意：不是以国有企业所有者身份出现的政府)也是企业的利益关系人。他凭借提供与维护市场环境资源与企业进行相应的权利“交易”。
　　(4)管理或组织技能提供者，常常以经营者(董事、总经理)的身份出现。因此，实际上具有双重身份，一方面以智力资源与企业进行特定的权利交易；另一方面对这种资源的使用与耗费又直接为企业其他利益关系人的权利实现提供可能。
　　
　　(三)现有资产负债表对利益关系人权利义务关系的反映不同的“交易”反映了企业利益关系人与企业不同的利益关系。会计

的本质就是要从价值角度反映企业利益关系人在企业的不同权利义务关系。现有的资产负债表反映其他利益关系人与企业“先付”交易的结果，这种反映突出股东在企业的权利义务关系：资产负债表中的净资产是股东在企业的净权利，同时也表明股东对企业已尽的义务，而负债在资产负债表中直接体现企业对债权人的义务(以同一时点的资产为限)，企业对债权人的义务最终表现为股东对债权人的义务(以出资额为限)。因此，股东中心主义企业理论下的资产负债表是一张以反映股东权利义务为主的报表。
　　
　　三、企业利益关系人权利义务在报表中的反映，
　　
　　(一)将资产负债表改造为资产权益表　从反映企业利益关系人权利义务关系的要求出发，资产负债表要突破股东权益的制约，全面、平等地反映企业利益关系人的权利义务关系。
　　权益是权利人(企业利益关系人)履行了相应的义务后，在企业应享有的权利份额。环境与资源权益，反映企业行为导致环境与资源向坏的方面变化、企业必须在环境保持或改善方面付出的代价，这种代价由环境部门确认，市场资源供应者权益，政府作为全体国民代表的义务体现在三个方面：一是提供公共产品；二是保护生态平衡并促进资源节约；三是维护秩序。从理论过渡的角度来讲，目前仍然以反映企业应付未付的税款为宜。劳动者权益可以借用人力资源会计的相关研究成果，但人力资源成本会计在这里可能不适用。
　　在资产权利表中，资产与权利的对等是观念上的对等。这是站在权利人的立场上，认为企业会计反映的是企业利益关系人在企业的权利义务关系。如果站在企业的立场上，则资产权利表中的资产是企业取得的权利，而权利部分则体现为企业对利益关系人与环境资源的义务。资产的形成基础体现为初始计量中利益关系人履行义务的结果及企业交易行为的结果(后续计量反映资产存在状态及价值状态改变的结果)，同时，资产也是企业对权利人(企业利益关系人)履行义务的基础。因此，企业的资产应该在传统财务会计的资产基础上，增加入力资产、环境与资源资产。这样设计的资产权利表能比较充分地、平等地反映企业利益关系人的权利义务关系，符合社会责任会计的目标。
　　
　　(二)用增值表替代损益表　收益表的改革，笔者认为增值表能够比较好地体现社会责任会计目标：第一，增值额是企业利益关系人共享的利益，不是损益表以股东为中心确定损益的思路；第二，增值表的运用更能为增值税的实施提供方便。
　　收入的确认与财务会计基本一致。关于资源节约收益，是企业社会责任理论中的一个关键点，在会计报表中必须要有所体现，但资源的节约直接体现在增值额中。因此，只能以一种特别的方式反映企业资源节约的社会责任履行情况。关于环境收入，在大多数情况下，环境的改善并不产生实际的现金流入，对不产生实际现金流人的环境改善确认收益会带来会计核算上的混乱。企业有义务保持或改善环境，一般情况下，企业只需确认保持或改善环境的支出。当企业的环境改善作为一种投入，能够形成相应的资产，并能产生实际的现金流入时，可确认为环境改善收益。增值额的分配是企业对企业利益关系人履行的义务，是企业对利益关系人的付出。这与传统损益表中将利息、国家税收、环境保持或改善的支出都视为股东权益的减少、作为股东的付费，在观念上是一个彻底的改变。而在增值表中，环境保持或改善的支出应该也必须作为参与增值额分配的一个项目。
　　
　　(编辑 熊年春)

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