暂时性差异账务处理探讨

来源:用户上传      作者: 袁太芳

　　
　　一、暂时性差异的本质
　　
　　为更好地揭示某时点的暂时性差异本质，以某项固定资产为例，则其暂性差异与时间性差异如表1和表2所示：
　　
　　由于时间性差异表现为收入和费用的差异，而收入表现为资产增加或负债减少，费用表现为资产减少或负债增加，则：
　　某年某交易或事项产生的资产或负债时间性差异＝年末暂时性差异－年初暂时性差异
　　(式1)
　　由此可推出下列计算式来计算暂时性差异：“某交易或事项产生的资产暂时性差异=该资产的计税基础一该资产的账面价值”；“某交易或事项产生的负债暂时性差异=该负债的账面价值一该负债的计税基础”。同时规定，未作为资产和负债确认的项目，按税法规定可以确定其计税基础的所有者权益项目，若报表中账面取值为负值，则视同资产项目(如按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减)；若报表中账面取值为正值，则视同负债项目。一般地，S0=C0。由于对同一交易或事项产生的各期时间性差异之和等于零，则有：Sn-Cn=0。即第1期初、第n期末的暂时性差异一定等于零，这正是暂时性差异的本质特征。
　　
　　二、税率不变条件下暂时性差异的账务处理
　　
　　由式(1)可知，暂时性差异确定的是递延所得税负债或递延所得税资产的期末值而非期间值，类似于应收账款余额百分比法的计提坏账准备的账务处理。对于同一交易或事项产生的暂时性差异(一般地，S0=C0)，其账务处理的本质在于第n期末同时满足以下两个条件：暂时性差异等于零；此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)的余额为零。在税率保持不变的条件下，对于同一交易或事项产生的暂时性差异，每年增加或减少的暂时性差异，引起递延所得税负债(递延所得税资产)的变化都用相同的税率折算，因而满足上述两个条件。由此得出税率不变条件下，按税法计算本年应缴纳的企业所得税金额借记“所得税费用”，贷记“应交税费――应交所得税”，并按以下步骤对暂时性差异进行账务处理：
　　一是对当期交易或事项取得的资产或负债项目期末确定的暂时性差异，若其大于0，则为可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；若其小于0，则为应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债。金额均为其暂时性差异与税率之积。
　　二是对以前各期交易或事项取得资产或负债项目确定的暂时性差异，若取得时确认为递延所得税资产，则在当期增加的暂时性差异大于零时，增加递延所得税资产；在当期增加的暂时性差异小于零时，冲销递延所得税资产。若取得时确认为递延所得税负债，则在当期增加的暂时性差异小于零时，增加递延所得税负债；在当期增加的暂时性差异大于零时，冲销递延所得税负债。金额均为其当期增加的暂时性差异与税率之积。在确认递延所得税资产或递延所得税负债时，其对应科目除企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响外，均记入“所得税费用”。当期增加的暂时性差异符号发生改变的期间称为暂时性差异转回的开始期间。
　　账务处理时还应注意：(1)直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响金额列入“资本公积”而非“所得税费用”，即对此项交易或事项产生的暂时性差异必须单独进行账务处理。(2)企业合并中，按会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认商誉等。(3)对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，企业会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。(4)与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。(5)除企业合并以外的其他交易或事项中，若该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　
　　三、税率变动条件下暂时性差异的账务处理
　　
　　(一)税率变动，但事先不可预计又包括以下几种方法：
　　一是先进先出法(递延法)。其基本思路是在发生转回之前增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异均用当期所得税率来调整，待应纳税(可抵扣)暂时性差异转回时，采用先进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。
　　[例1]B公司于某年初购入一台机器设备，成本为210000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。设6年对应的所得税税率分别为33％，30％，27％，27％，30％，30％。
　　则该公司每年因固定资产计税基础与账面价值不同应予确定的暂时性差异如表3所示，用先进先出法可计算如表4。
　　
　　由例1可知，从暂时性差异的转回年度开始，递延所得税负债的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。
　　二是后进先出法。后进先出法的基本思路是在发生转回之前增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异均用当期所得税率来调整，待应纳税(可抵扣)暂时性差异转回时，采用后进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。
　　承例1，用后进先出法可计算如表5。在后进先出法下，类似先进先出法的有：从暂时性差异的转回年度开始，递延所得税负债的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。
　　
　　三是加权平均法。加权平均法的基本思路是在发生转回之前增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异均用当期所得税率来调整，待应纳税(可抵扣)暂时性差异转回时，采用转回之前的加权平均所得税率将原来的调整数额冲销，从而保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。
　　仍承例1，用加权平均法可计算如表6
　　
　　在加权平均法下，同样从暂时性差异的转回年度开始，递延所得税负债的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。
　　四是现行税率法(债务法)。其基本思想是在税率变动年度，必须将以前各期未转回增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异调整成现行税率，即税率变动年度的递延税款额由两部分组成。一部分为当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异按当期税率计算的对所得税影响数；另一部分为以前各期未转回增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异调整成现行税率对所得税的影响数，税率不变年度的递延税款额仅为当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异按当期税率计算的对所得税的影响数。账务处理的结果也能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零。仍承例1，用现行税率法计算如表7：
　　
　　注：税率变动年度第2、3、5年的递延税款额计算如下：
　　①3750=-15000×30％+(-25000)×(30％-33％)；
　　②-150=-5000×27％+(-25000-15000)×(27％-30％)；
　　③3300=15000×30％+(-25000-15000-5000+5000)×(30％-27％)。
　　现行税率法由于税率每变动一次，需对未转回的时间性差异调整一次，工作量较大。从递延所得税负债(递延所得税资产)的计算看，每年的递延所得税负债(递延所得税资产)计算额中，都与当期的增加或转回的应纳税(可抵扣)暂时性差异和当期的税率有直接的关系。事实上，在账务处理时，可先对每年末暂时性差异确定的递延所得税负债(递延所得税资产)余额都用当期的税率折算，再反推其对所得税的影响数。
　　
　　(二)税率变动，但事先可以预计其基本思路是，对于税率变动前的各期递延所得税负债(递延所得税资产)计量金额，按当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异和未来预计的税率来确定暂时性差异对所得税的影响数；税率变动期开始年度的递延税款计量金额按当期增加的应纳税(可抵扣)暂时性差异和可确定出的原预计税率来确定时间性差异对所得税的影响数，只要能保证此项交易或事项确定的递延所得税负债(递延所得税资产)于第n期末的余额为零即可。
　　仍承例1，假设第1、2年的所得税率为0，第3、4年的所得税率为27％，第5、6年的所得税率为30％，则采用未来可适用税率27％，可计算如表8：
　　
　　由于第5年再次发生税率变动，因此从第5年开始还可以采用现行税率法(债务法)进行账务处理。
　　
　　(编辑　熊年春)

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