基于现行制度的政府审计独立性影响因素分析
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作者: 王常春 田德新
摘要：独立性是进行审计监督的基本前提，是政府审计的生命线。政府审计的独立性直接决定着政府审计的有效性，本文旨在分析影响政府审计独立性的因素，提出了改善我国政府审计独立性的建议。
关键词：政府审计 独立性 影响因素
一、引言
政府审计也称“国家审计”，是指由政府审计机关代表政府依法进行的审计。政府审计的独立性是指国家审计机关对被审计单位所保持的客观、公正的监督和评价，主要包括政府审计工作的独立性、审计机构的独立性、审计人员的独立性以及经费来源的独立性四个方面。随着经济全球化趋势日益加剧，市场经济改革的不断深入，法制建设不断健全，经济发展对政府审计提出了新的要求，政府审计独立性问题日益重要，因此要加强审计独立性，促进政府审计职能的发挥，以有利于政府审计的进一步发展。2008年，国家审计署审计长刘家义全面、系统阐述了“现代国家审计是经济社会运行的‘免疫系统”’的理论。《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》明确提出要“充分发挥审计保证国家经济社会运行的‘免疫系统’功能”。而不断增强发挥国家审计的“免疫系统”功能的措施之一就是要积极探索务实高效，充分保障审计独立性的体制机制。
二、政府审计独立性影响因素
(一)政府审计制度安排的影响 世界各国的国家审计制度安排根据审计机关的领导决策不同大致可分为四种类型：(1)立法型领导机制。这种审计机关独立行使职权，对国家的财政收支等独立地开展审计工作，向议会负责报告审计结果，一般不受政府的控制。如美国的联邦审计总局、英国的国家审计局等。(2)政府行政领导型领导机制。这种审计机关按照国家法律赋予的权力，对政府所属各部门的财政预算和财政收支等经济活动进行监督，直接对政府行政机关负责。如罗马尼亚的高级检察院、瑞士的联邦审计局等。(3)司法型领导机制。这种审计机关介于立法机关和行政机关之间，但具有司法权，具有审计和经济裁决、终审的司法职能，具有与法庭相似的司法权。如西班牙的审计法院。(4)财政部门领导型。这种审计机关隶属于财政部门，按照政府的有关政策、预算和规章制度，对各部门的财政收支活动进行监督检查，向财政部负责并汇报工作。另外，日韩两国的审计制度比较特殊，例如日本会计检查院不属于立法、司法、行政机关，具有特别的地位。韩国合并审计院和监察委员会的职能，设立监查院，主要负责对国家财政收支决算的会计检查、对法律规定的特定社会团体的会计检查和对行政机关及其公务员的职务监察。日本会计检查院具有法律赋予的独立性地位。日本会计检查院法第一条规定“会计检查院具有相对内阁的独立地位”。第二十条规定“会计检查院除根据日本国宪法规定进行国家收人支出决算的检查外，还进行法律规定的会计检查该组织机构由进行决策的检查官会议和实施检查的事务总局组成。”我国国家审计制度总体上属于行政领导型，审计署是全国最高审计机关。这种体制在很大程度上与我国国情有良好的相容性和适应性，在运行过程中促进了我国审计事业迅速发展。但是从理论上来看，由于受国务院的干预和领导，行政领导型的审计职能发挥受到限制，独立性最差，权威性最小。这种双重领导体制的缺陷反映到审计实践中，就是政府审计机关既是行政机构行为的监督者，又是行政权力的干预对象，政府审计的独立性难以得到有效的保障比如计划单列市青岛市审计局，既受市级政府的领导，还受到省政府的直接制约，使得审计工作出现了职能重合。近几年来，出现的“以权压审”和审计结果被“过滤”的现象，充分说明了政府审计机关的组织独立性在制度安排上存在缺陷。现行审计管辖范围也有缺陷。根据审计管辖范围，由于一部分中央所属单位不属地方审计机关管辖，而上级审计机关又无暇顾及，就导致了审计盲区的存在。审计资源配置的也存在不足。除审计署外，履行或部分履行审计职能的部门和机构，还有中央纪律检查委员会、国家监察部、财政部监督检查局和证监会等。多头检查、重复监督和交叉监督问题不能被很好解决，审计资源需要重新配置。
(二)政府审计人员独立性的影响 (1)审计人员的数量和质量不足。随着政府审计工作的进一步深入，审计工作难度的加大，政府审计要求审计人员具有更高的专业判断能力和知识结构，要求审计人员不仅具备会计、审计专业知识和技能，还要了解企业经营战略和组织模式，了解金融和财政等经济和管理知识。但是由于行政编制和人员录用提拔制度的限制，目前政府审计人员在知识、年龄、学历结构方面都不尽如人意，直接影响了审计的效果和效率。(2)审计人员的职业素养有待提高。目前在我国的相应法律中，虽然规定可追究审计人员的刑事责任或给予其行政处分，但却未建立审计人员的经济赔偿制度。由于法律的不健全，导致审计人员不需承担多少法律责任，审计人员缺乏风险意识，影响了审计的整体效果。审计负责人和审计人员在执行审计业务时，也可能在法与权、法与利、法与理、法与情之间寻求平衡，难以维护审计的公正与权威。比如现实中出现的审计行为受牵制等现象。(3)审计人员的职位的隶属关系的制约。政府掌握着审计负责人任免、调动、奖惩等的主要权限，审计人员仍是一般的公务员，对他们的任期、监督手段和人身保障都没有特别的法律规定。审计人员隶属于上级部门，上一级部门在发生利益冲突时，可以任意对下级人员停职或者免职，使审计人员受到报复或者威胁，审计工作难免会有后顾之忧，不能独立地进行审计工作。
(三)审计经费管理体制的影响 经费独立是政府审计机关独立的物质保证。我国法律对审计机关履行职责所必需的经费做了明确规定，要求将其列入财政预算。《审计法》第十一条规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”这种法律制度安排虽然为政府审计机关的经费独立提供了法律上的保证，但由于政府审计履行职责所必需的经费是由本级政府予以保证的，审计机关能不能得到所需经费得由被监督的财政部门决定。在审计实践中，审计机关经常在经费保障和加强对财政监督两者之间进退两难，无论选择的结果如何，都很难保证政府审计机关对财政部门的监督力度。而且，审计经费受制于地方财政收入的水平，财政收入好的地方，审计经费的保证程度就高，而财政收入不好的地方，所需的审计经费很可能得不到保证，其结果是，各地审计机关受经费的制约发展很不平衡，如在人员素质培训、审计手段的提高等方面，审计署及所属的特派办比地方审计机关在经费保证方面好得多，许多地方审计机关在这些方面由于经费不足而相对落后。从实际情况看，我国部分地、县级审计机关经费紧张的问题已十分突出，许多审计机关履行职责所必需的经费得不到保障，这严重违背了审计的独立性原则，也影响了审计工作的正常开展。
(四)审计工作范围和审计报告的影响 我国审计基本准则，并未对我国的政府审计范围作出明确规定，我国的政府审计机关主要是根据《中华人民共和国审计法》来确定审计范围，对政府部门、国有企业等开展真实性和合规性审计，而经济效益性审计比较少。效益审计也只是以揭露为主，局限于揭露管理不善，决策失误造成的损失和国有资产流失。这都将无法满足我国随经济的发展对
政府审计的新要求，无法适应政府审计的最新发展趋势，也就不能促进我国政府审计和国际政府审计之间的交流，这不利于我国政府审计的发展。我国审计结果公告方式尚处在探索阶段，因此国家审计报告制度从理论和实践角度看也处在形成过程中，目前还存在不少问题，主要表现在：(1)跟不上国际审计发展的要求。审计结果公告在世界上已是一种通行的制度。美国会计总署在向国会提交审计报告后，稍隔一段时间就会将审计报告分发给更广泛的部门和单位包括舆论宣传部门。日本会计检查院将审计报告送内阁呈报国会的同时向国民发表。上述国家的国家审计事业发展走在世界前列的原因之一就是执行较为完善的审计公告制度，我国的国家审计事业正在摸索中成长，应该借鉴先进国家的成功经验。(2)审计披露范围小，限制多，操作难度大。在我国的审计实际工作中，审计机关对审计结果的通报和公布制度执行得不够，工作相对滞后。主要是因为《审计法》没有把向社会公布审计结果作为审计机关法定义务，审计机关在公布审计结果与否和范围中有所选择，同时，出于对审计结果带来影响的不可控，审计机关具有明显的选择倾向。虽然有许多审计结果并不属于应当保密的范围，但由于规定不具体明确，也导致了审计机关在公布审计结果方面的倾向性选择。(3)审计机关的风险和压力增加。审计机关一方面顶着压力公布了审计结果，一定程度上赢得了社会的支持，另一方面，社会公众必然将目光集中于审计结果的处理上。审计结果难以执行的问题由来已久，若将审计结果公告而执行情况仍不尽如人意，那么审计的权威性就有被破坏的危险，久而久之会失去社会公众的关注和信任，这对审计机关来说也是一种风险。(4)审计结果披露过程中的责任认定问题。在我国经济责任审计的实践中，很多情况下审计工作是单方面进行的，一旦发现问题向有关部门汇报，这些问题不需要对外公布，责任也由审计部门认定。随着经济体制改革的深入，审计工作面对越来越多的新问题，如审计结果披露问题、官员经济责任不明且多用集体决策掩盖个人责任、问责制下的官员责任划分问题等。审计报告的透明度也存在不足，目前我国审计机关的审计计划、审计结果等具体情况往往是不对外公布的，其每年公布的审计报告只是对全年工作的总结，并且经过了精心的修饰。这就很难让公众相信其真正的独立性，再加上现实中许多地方政府领导人既抓“财政”又抓“审计”，审计实际上是他们的自我检查，存在强烈的粉饰动机，其独立性可想而知。另外，审计报告语言不标准。由于内容繁多，国家审计报告没有统一的标准模式，对同一审计结果不同的人可以有不同的描述，出现不同的结果。语言的非标准性给个人更大的发挥空间，不利于客观事实描述，从而影响了独立性。
三、政府审计独立性建设的对策
(一)完善政府审计独立性的法律制度 世界上大多数国家政府审计的最初形式，都是行政模式。但是不论哪个国家，采用何种制度设计，审计机关的独立性都只是相对于被审计单位而言的。国家审计独立性的实现仍要依赖于国家其他权力的法定互动和良性配合。我国可以借鉴各种模式的优点，在制度安排上给审计机关应有的独立性。国家审计可以引入申辩机制，以解决官员责任不清问题。申辩机制是通过给当事人申辩的机会而形成的机制，对行政任命的官员激活惩罚和问责机制，而后再由当事机关在人代会、相关的政府间协调机构或行政复议机构中进行申辩，最终将所谓集体决策的问题落实到主要责任人身上。如果涉及法律问题，则要激活司法程序。在实践中，应根据审计结果的严重程度和各主体的职责权限来合理选择问责主体。各问责主体在T作中应加强沟通和协调，建立联席会议制度，建立稳定的沟通和案件移送机制，形成全面的审计问责网络。审计机关对审计发现的问题，应向政府和人大报告，提出制定和完善有关政策法规、宏观调控措施的建议；对违反国家规定的财务收支行为，可在法定职权范围内作出审计决定或向有关主管机关提出处理、处罚意见。超出审计机关处理处罚权的，不严重的交上级行政主管部门处理；不太严重的，交纪检部门和行政管理部门共同处理；对于重大问题，应由人大行使相关的调查权和任免权，触犯法律的应移交司法部门。新闻媒体和社会公众没有处理处罚权，主要是通过信息披露和制造舆论来引起相关权力部门的注意，促使问题的解决和公共意志的实现。从近几年我国审计信息公开后引发的社会反响来看，舆论在推动政府干部问责方面发挥了积极的作用。另外，要树立公共受托责任观念。公共受托经济责任是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经管情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任。树立公共受托经济责任观念，不但是对政府审计人员提出的要求，而且更主要是对以人民公仆的身份从事政府工作的所有人员提出的要求，应使公共受托经济责任这一关系重大的问题，落实到各级政府一切工作人员的自觉行动上。加强以经济责任审计为重点的对权力的制约和监督。加快向绩效审计为中心的转变，从制度上遏制政绩工程和短期行为发生和决策失误、管理不科学等造成的重大经济损失和浪费。实施和发展绩效审计，有利于增强政府工作的透明度。
(二)加强审计人员的独立性 首先，提高审计人员的专业胜任能力，提升审计人员的质量。审计的核心精神是专业判断，面对复杂的审计对象和广泛的审计内容，审计人员除了要掌握专门的审计方法，还要掌握基建工程、计算机、政策法规、财政金融等知识，具备良好的表达和交际能力、综合分析等能力。完善审计人员的公务员考核提拔制度，吸收社会的高级会计和审计人才。其次，提高审计人员的职业素养。让政府审计人员接受其他机构的监督，尤其让其长期置于人民的监督之下，迫使其自觉地保持其独立性，维护自身的形象。在我国的相应法律中，建立审计人员的经济赔偿制度。健全法律制度，让审计人员承担相应的法律责任，使审计人员具有风险意识，从而避免现实中出现的审计行为受牵制等现象。再次，改变审计人员的职位的隶属关系。通过法律对他们的任期、监督手段和人身保障做明确的规定，使其摆脱上级人员的制约。还要给予审计人员在工资水平和晋升上优厚的待遇，使他们安心工作，这样才能使审计工作收到很好的效果，提高政府审计的效率。最后，明确审计人员的法律责任。我国现行的《审计法》及其实施条例中缺乏经济处罚方面的规定；对于审计人员泄密问题，也没有明确具体应负法律责任的规定。建议在今后法律法规修订时加入相关罚则部分，从而维护审计的客观公正性、独立性和权威性。与此同时，也应该加强与法律法规相匹配的同业互查制度。实行同业互查是保证国家审计的独立性和提高国家审计质量的重要举措之一。美国和加拿大等国对此都作了详细规定。当前我国并没有对实施同业互查的任何规定，建立同业互查必然促使国家审计机关严格按规范开展工作，努力提高审计工作质量。
(三)改革审计经费体制在政府预算中，审计经费统一列入中央财政预算，实行财政单列，每年经费总额由审计委员会核定审计，命财政部限期直接拨付审计署地方审计机关经费由审计署统一调度，并逐级定期上报经费的使用情况。先由审计机关根据职责、任务和计划及定员定额标准编制预算草案。这样既摆脱了审计机关对地方政府和财政部门的依赖，在一定程度提高了其独立性，能
保障审计机关依法有效地履行审计监督职责，又保证了审计经费的合理有效利用。
(四)扩大审计工作范围 政府审计机关接受政府委托，以中立者身份对政府部门监督检查，以便确定或解除经营者的受托经济责任。审计机关应有权白行决定其审计范围、审计程序和审计方法。如政府审计在审计模式和方法的选择上，可以借鉴注册会计师审计的方法，引入风险导向审计理念与方法，进行审计风险的识别与评估、重要性水平的确定、内部控制的测试等，在审计中通过实施全过程的质量控制，确保审计程序合法，审计事实清楚。缩小政府审计范围是一个世界性的趋势。各国政府审计的实践均表明，政府审计的主要范围是政府部门以及由政府拨款的事业单位。政府审计应把重点放在具有决策权的政府部门，以增强对公共受托经济责任的重点审查。就我国而言，政府审计的改革也应顺应这种发展趋势。政府审计的重点应放在中央和地方政府财政预决算、信贷资金投放、国家掌管的企业集团、重大投资项目、公用建设项目和财政拨款的政府部门、事业单位上。根据刘家义审计长现阶段审计工作的重点的指示，国家审计范围由最初的仅针对于企业报表、相关经济责任人等的企业安全范围拓展到保证国家安全，保障国家利益，保证民主、民生、公平、正义的国家安全范围。在公共财政收支审计这一基本的工作前提下，有必要加强经济效益审计，公共部门的效益审计是国家审计工作的延伸，提升效益审计工作量在整个国家审计工作量中的比重。针对审计报告制度存在的问题，虽然国家审计署在全国审计工作会议上提出了建立审计公告制度，修改审计法时可以将现行审计法中关于审计公告的规定从审计机关的法律权力改为法律义务。根据形势发展的需要进一步完善国家审计结果披露程序，全面实施各种程序和规范，确保国家审计结果得到合理披露和全方位披露。可以建立规范的审计报告格式。国家审计报告应当借鉴CPA审计报告的格式：将语言标准化，注重对客观事实的描述而不是对其定性，以体现独立性。应当增加审计责任、审计范围、程序等内容。政府审计将审计结果通过新闻媒体或发表公报等形式向社会公布。让政府审计接受其他机构的监督，提高审计报告的透明度，迫使审计人员自觉地保持其独立性，维护自身的形象，也有利于维护国家审计机关的权威性。
(五)加强审计信息化建设 可以借鉴日本和韩国的国际经验，将各中央预算单位的电子数据集中到国家会计信息中心，该中心可以开发出一套功能强大的网络信息系统，直接与各预算单位连接，审计署据此可实现审计工作的电子化和网络化。该系统中财政收支的一般信息全部向审计署公开，重要信息应审计署的要求可以随时通过网络提供。为了有效的开展政府审计信息公开的工作，应不断的拓宽审计信息公开化的渠道，除了采用目前经常使用的在政府公报、机关网站、新闻发布会以及报刊、广播、电视等便于公众知晓的方式公开的渠道外，还应该在图书馆等公共场所设立政府审计信息公开的查阅场所，还可以通过建立公共查阅室和资料索取点等方式来公开审计信息同时要及时将信息进行更新。
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