基于审计成本的审计收费关系研究
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作者: 赵国强
摘要：根据经济学投入产出理论，审计成本是审计收费的基础，公司规模仅是影响审计成本的直接因素，而并非是影响审计收费的直接因素。本文认为，探讨审计成本、审计收费和审计质量质量之间的关系，寻求影响审计成本的因素，为规范注册会计师行业竞争秩序，加强行业监管和事务所内部管理提供依据。
关键词：审计成本 审计收费 审计质量 对策建议
我国近年的规范研究集中于低价争揽客户的研究，但对审计成本与审计收费的研究不多，究竟审计收费为多少时可以认定为低价不正当竞争，没有人给出一个明确的“度”来衡量。衡量标准是审计业务成本。实务界在很多地方提及审计成本的应用。《会计师事务所投标方式承接审计业务指导意见（征求意见稿）》的通知中规定：会计师事务所确定的投标报价不得低于提供审计服务所花费的成本；《独立审计准则》规定审计质量要满足正常合理的审计成本。但它们都没有对审计成本的性质、内容、开支界限等进行具体的规定。本文以河南会计师事务所为例，通过对注册会计师行业审计成本与审计收费实证研究，尝试分析影响审计收费高低的主要因素及其影响程度，为监管部门制定相应对策提供理论依据。
一、审计成本、审计收费和审计质量的经济分析
（ 一 ）审计成本、审计收费和审计质量的界定 会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的经济实体，承接业务时必须考虑审计成本对审计收费的影响。只有当审计收费大于审计成本时，会计师事务所才可能提供审计服务。国外实证研究表明，如Simunic（1980）最早运用多元线形回归模型考察了有可能影响审计收费的各种因素，研究发现客户资产规模、行业类型、资产负债率、审计年度的审计意见等是决定审计收费的重要因素。国内对审计收费的研究始于20世纪90年代末会计师事务所的脱钩改制，如刘斌等（2003）经过实证研究得出上市公司的规模和经济业务的复杂程度是影响审计收费的主要因素。但是，公司规模和经济业务的复杂程度等因素仅是影响审计成本的直接因素，并非影响审计收费的直接因素，公司规模是通过审计成本对审计收费产生作用。根据经济学理论，审计成本才是影响审计收费的直接因素，因为审计成本并不仅仅受审计规模等因素影响，它还受审计风险的大小以及对审计质量的要求等因素影响。因此，审计成本与审计收费更具有相关性且更值得研究。审计成本指注册会计师审计过程中实际发生的成本及预计要发生的潜在成本，包括直接成本和风险成本两部分。直接成本即执行必要的审计程序、出具审计报告所需费用等。直接成本的多少一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱等。风险成本即预期损失费用。包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等。风险成本随被诉讼风险的增加而增加。审计质量是注册会计师在执行审计业务过程中发现并报告错误的联合概率（DeAngeIo，1981）。发现错误与注册会计师的专业胜任能力有关，报告错误与注册会计师的职业道德水准（审计的独立性）有关。因此，影响审计质量的因素包括了专业胜任能力的变化，职业道德水准的变化，审计市场环境的变化等。
（ 二 ）审计成本、审计收费和审计质量的经济分析会计师事务所作为一个独立的经济实体，审计收费的多少影响其投入的审计资源。审计的过程实际上就是审计证据的搜集和分析的过程，审计证据的搜集与分析需要成本。在审计收费低廉的情况下，注册会计师无法保持应有的职业道德水准，以至于通过减少审计测试程序、审计证据的搜集数量，降低审计证据的质量来降低审计成本。因此，低廉的审计收费只能与低服务成本相配比。但审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错误和舞弊的概率，审计风险增加，审计质量下降，从而会使风险成本大幅度增加。经济学理论告诉我们，决定产品价值的客观基础，取决于该种产品生产所耗的社会资源。一项审计业务的审计成本是决定其审计收费的客观基础。投入审计资源越多，越容易发现会计报表存在的错误与舞弊。提高审计服务，形成高质量的审计服务需以高审计收费作回报，同时，合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才，为审计资源的投入提供了保证。而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。因此，在专业胜任能力既定的情况下，注册会计师发现财务报表错误和舞弊的概率取决于其实际投入的资源。这样，审计成本、审计质量、审计收费相互影响形成良性循环。
二、审计成本与审计收费关系的分析
（ 一 ）会计师事务所平均业务成本总额结构分析为探讨审计成本对审计收费的影响，以河南省注册会计师协会2007年对河南省会计师事务所实地调查为例分析审计成本与审计收费的关系。根据对100家会计师事务的三种典型业务，会计报表审计、验资和专项审计等的审计成本与审计收费的有关调查数据，分析研究结果如（表1）所示。从（表1）可以看出，会计师事务所平均业务成本总额构成中，公共人力成本占所占比重50.24%，公共费用所占比重49.76%，公共人力成本构成业务成本的主要部分，表明该行业是典型 “人合”组织的资本密集型行业，人力资源是行业发展之根本；而公共人力资本中工资和奖金合计为34.39万元，按河南会计师事务所平均每所9人计算，每名注册会计师年货币收入为3.82万元，与其知识技能和劳动强度相比，收入水平不高。其结果将不利于吸纳高素质人才进入注册会计师行业，也将严重阻碍本行业的发展。公共费用支出中，办公费、租赁费和税金占公共费用的比重高达41.99%，而折旧费占比只有5.01%，且主要是来自于计算机、运输设备等固定资产的折旧费，几乎没有来自于房屋建筑物的折旧，说明会计师事务所没有雄厚的财产作后盾，抗风险能力差。
（ 二 ）会计师事务所成本收入占收费标准比例分析由（表2）可以看出，从成本占和收入的比重看，对于年报业务审计，除了小规模和超大规模业务外，成本占收入比重较高（最高达99.02%），表明事务所是微利或薄利经营行业。对于小规模业务，事务所利润较高。业务简单是其原因之一，但也不排除事务所违规经营，减少必要的审计程序，从而降低审计业务成本，保持较高的利润率；从整体上看，其业务成本占收入的比重也是比较高，达83.21%；验资业务成本占收入比重为74.64%，验资业务相对于年报审计业务成本较低，这和验资业务程序比较简单，工作量较小有关；专项审计业务成本占收入比重为80.31%，成本比重比较高。如果加上风险基金等其他支出，成本接收入，这说明收费偏低，审计业务已无利可图；从收入占收入标准的比重看，年报业务审计，业务收入占收入标准69.56%，业务收入小于收入标准，收入标准在实际工作中没有得到执行，况且，从各档业务规模看，业务收入与收费标准之间的差异从47%到128%不等，这说明收费标准对业务收入的确定不起关键作用。验资业务，业务收入占收入标准58.35%，业务收费占收入标准低于年报审计业务同一标准。专项审计业务，业务收入占中档收入标准3.64%，业务收入远小于收入标准。这说明专项审计业务的收入不能保证提供合格审计正常合理支出的需要，一定程度上影响了审计质量的提高。从成本水平占收费标准的比重来看，对于年报审计，相对于抵挡收费标准，101万～500万元档次的单项业务成本占收入标准的比重为61.89%，而5001万―1000万元档次的单项业务成本占收入标准的比重仅为45.92%，成本比重并不呈现趋同性或者一定趋势，由此，可以看出，收费标准的制定不是以成本为依据；验资业务所占收入标准的比重也较低；对于专项审计业务，专项审计成本仅占收入标准的2.84%，相对于专项审计对象的专业化程度及复杂程度，这样的审计成本偏低，收费标准也具有显着的不合理性。
（ 三 ）总体分析总体来讲，业务成本水平与收费标准之间差距较大，对于年报收入，其差距为40%左右，验资业务差距为50%左右；而专项审计的业务成本不足收费标准的3%，收费标准脱离实际，若能按次标准收费则注册会计师行业属于高盈利行业，利润率达40%――50%，专项审计业务更是一本万利，在加上进入壁垒较低，导致该行业过渡竞争。另外，审计业务成本偏低，审计质量不能达到职业要求。分析说明，审计成本偏离收入标准，其差距较大的原因主要来源与实际业务成本。由于审计业务市场竞争激烈，造成审计收费降低，在很大程度上限制了会计事务所的合理投入，为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序。另外，风险成本几乎都未发生，说明在制度安排和用户需求上尚未能给该行业以足够的压力，不利于诚信执业和公平竞争。因此，我们可以得出结论，审计成本与事务所应发生的成本投入有一定的差距，也就是说，事务所要确保职业质量，其投入的成本要高于现有的成本水平。尽管业务成本与业务收入不成正比例关系，成本和收入呈现不同步的上升趋势，但二者之间有很强的依存性，业务成本是会计师事务所制定业务收费的主要依据。会计师事务所承接审计鉴证业务，所提供的审计服务与其他有偿服务一样，依旧服从于成本效益规律，所要考虑的最主要因素是该项业务收入能否补偿完成此项业务所需花费的支出并且有利可图，这是注册会计师行业生存和发展的需要。另外，客户要想获得优质的服务，就要支付与之相对应的审计服务费用。尽管审计服务具有柔性特点，但这不意味着“审计收费弹性”可以任意伸缩，恰恰相反，审计成本作为刚性指标，为审计收费提供了量度标尺。从经济学的角度看，任何时候审计成本都是审计收费的基础，无论审计收费与审计成本之间的关系是松散还是紧密，审计收费都必须以审计成本为底线，否则就将违背审计市场的基本规律。低于审计成本的审计收费将使审计的供给动力不足，而远远大于审计成本的审计收费将使审计客户放弃对审计服务的需求。
三、审计成本与审计收费的思考
（ 一 ）审计市场集中度不高，市场竞争无序目前我国会计师事务所数量多、规模较小，普遍存在生存压力。截止2006年底，全国共有会计师事务所5449家，执业注册会计师72249人，平均每所拥有注册会计师13人。河南注册会计师事务行业同全国一样，2006年共有368家会计师事务所，注册会计师3323人，平均每所9人。另外，事务所地区发展也不均衡，仅郑州拥有事务所143家，占事务所总数38.85%；执业注册会计师人数前30名事务所790人，占执业人数24%，平均每所26人，其余占76%的事务所，平均每所6.6.人。由此看出，我国审计市场的集中度还不高，市场基本上处于完全竞争的状态。价格竞争成为会计师事务所为了争夺市场份额不可避免地采用的手段。事务所为提高市场占有率，采用夸大业务量、压低收费价格，甚至以支付回扣等不正当方式招揽业务，使事务所陷入恶性竞争的旋涡之中。
（ 二 ）事务所股权结构高度集中，利益分配制度不合理会计师事务所是“资合”与“人和”相结合的“两合”经济组织，人力资本远大于财务资本。股权结构高度集中，容易形成独断专行的决策习惯，出现监督缺位，分配不公不稳的情况，直接影响事务所的发展。根据对河南会计师事务所的调查显示，一两个股东绝对控股的事务所占66.67%，单个股东持股比率最高88%，最低35%，由此可以看出，河南会计师事务所的股权集中程度较高。由上表1分析可以看出，河南会计师事务所主要是“按资”进行利益分配，注册会计师的薪酬主要是固定工资加提成，固定工资加奖金两种形式，但是多数事务所员工固定工资较低，定期考核晋升制度不完善，较低的工资和不合理的分配机制，挫伤了注册会计师的工资积极性，从而导致审计成本不足，审计质量降低。
（ 三 ）审计市场有效需求不足，制约审计的独立性 尽管资本市场的发展客观上产生了对独立审计的需求，但由于我国目前政府职能转变不到位，上市公司法人治理结构不完善，政府、股东、公司管理当局等对审计服务的要求各不相同，使得企业对高质量审计服务的自发性需求存在不充分性。大多数公司对审计服务仅仅是为了满足法律或政策规定的需要，审计收费的高低成为他们选择会计师事务所的主要标准。在此竞争环境下，会计师事务所为了生存和发展，只能降低审计收费，这样就无法付出较高的审计成本，不能保证审计质量，过度竞争则有可能将高品质的事务所挤出审计市场，从而制约了事务所的发展。
（ 四 ） 政府有效监管不力，违法违规处罚较轻目前，我国现有的《公司法》、《审计法》、《证券法》以及《注册会计师法》等相关法律法规，对会计师事务所和注册会计师出具虚假审计报告等所受的处罚进行了归类，但对违法、违规的会计师事务所和注册会计师的处罚较轻，主要采用警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格等形式。而在审计监管和执法对审计造假的处罚时，却忽视了对不正当竞争行为的处罚。法规中即使有相关民事责任方面的规定，但实际执行中很少有会计师事务所因审计失败被追究民事赔偿责任；注册会计师民事赔偿制度形同虚设，即便审计失败，也没有经济赔偿的压力，因此会计师事务所在制定收费价格政策时很少考虑提高审计质量与防范审计风险所需要的审计成本，审计收费低廉也就不足为奇了。如果会计师事务所必须履行风险成本的话，审计成本并不随审计收费的降低而降低，这样，过低的审计收费使审计成本得不到补偿，低质量低效率的会计师事务所就会被挤出市场，审计收费便会提高，高质量的会计师事务所就会得到发展壮大。
四、审计收费制度完善的对策建议
（ 一 ）提高事务所准入门槛，加强事务所规模建设 目前事务所审计成本不高，低价恶性竞争的原因之一是中小型事务多，市场进入门槛较低，造成审计市场的供给大于需求。提高审计质量，有必要提高事务所设立条件，完善会计师事务所注册程序，并通过合并改组等方式，鼓励中小事务所进行改组形成大型事务所。从经济利益角度看，大型事务才能应对市场发展的需求，降低成本，提升审计服务质量。另一方面，大型会计师事务所更在乎自身的声誉、注重长期发展，往往注重保持独立性，以提高声誉，增强收费能力。从法律责任角度看，一旦受到法律制裁，大型事务所才有能力支付足够的赔偿，发挥会计师事务所风险收费承担潜在民事赔偿的责任。
（ 二 ）建立合理的事务所股权结构，完善利益分配机制 会计师事务所的股权结构趋于分散化，可以使更多审计质量监控的负责人将个人利益与事务所利益相统一，增加自觉进行质量控制的动力。同时，众多合伙人拥有信息，可以有效防止信息不对称所带来的信息垄断造成的决策失误。因此，会计师事务所应该在保持股权适当集中以保障决策效率的基础上，适当吸收新合伙人，以使股权适当分散，减小控制跨度，广泛调动积极性，提高质量控制能力和服务质量水平。另一方面，事务所应当根据行业“人合“的特点，建立与业绩评价制度相结合的薪酬制度与晋升制度，“资合”与“人合”并重，责任与薪酬匹配，对员工的薪金应有明确的规定并相对稳定，通过定期绩效考核决定每个员工的级别升迁，借助升迁提高薪酬水平，并且奖金分配的数额在薪酬中所占比例应具有较高的透明度，从而实现对员工的激励作用。不断保持和吸收优秀人才，支持员工成长与发展，建立与事务所发展战略相适应的人才晋升机制。
（ 三 ）积极探索制度创新，创造对高质量审计业务的有效需求 鉴于目前我国资本市场对注册会计师业务有效需求不足的现状，政府应该本着市场经济发展的需要从制度入手来规范市场的有效需求与高质量审计业务的供给。从法律意义上来说，股东应是审计委托人，企业的股东需要经过审计验证的企业会计信息，股东是审计服务的受益者，企业支付的审计费用最终由股东承担。但股东要想成为真正的委托人，只承担审计费用和享受审计受益还远远不够，还必须有选择审计人和审计费用的权利。因此要不断完善公司治理结构，转变政府职能，消除公司管理层实质上具有聘请注册会计师的决定权，改变目前审计委托人和被审计人合二为一的现象，加强和改善资本市场的有效运作，实现股东责权利的统一，才能从根本上形成审计市场的有效需求。
（ 四 ）强化监管，加大对会计师事务所违法违规的惩治力度进一步加大对注册会计师行业违法违规问题的监督和处理力度。监管部门应监督会计师事务所遵循最低收费标准，过度偏离合理水平的审计收费，则可能意味着审计质量存在严重问题，监管部门可以据此监控会计师事务所的违规违法行为。严禁会计师事务所搞不正当的低价竞争，对超低价收费和采用不正当手段招揽业务的会计师事务所加大处罚力度，以保证审计收费标准的顺利实施。提高造假被揭露概率，有效增加造假成本，使得低质产品的提供者无利可图而退出市场。如行业协会建立对严重违规者除名及行业终身禁入制度，建立签字注册会计师对所鉴证的审计报告终身负责制，设立过错合伙人负无限责任以及其他合伙人负有限责任的事务所组织制度等。
参考文献：
［1］李现宗、徐东升、张海英：《注册会计师行业成本研究》，《中国注册会计师》2006年第2期。
［2］宋迎春：《会计师事务所内部治理问题思考》，《财会通讯（学术）》2007年第6期。
（编辑 聂慧丽）
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