研发费用投入与核算问题浅析
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摘 要：研发活动是企业的一项重要经济活动， 2017年以来国家加大了对研发活动的税收减免力度，利用好这些税收优惠政策，降低企业税收成本，需要规范的会计核算;研发活动往往需要投入较大资源，引入管理会计工具对研发活动的立项、预算、跟踪评估进行管理避免企业资源的浪费。
关键词：研发费用;研究阶段;开发阶段;无形资产;加计扣除
一、研发投入的特点与意义
随着科学技术的日新月异，大量的科技产品走入公众视野。在这些科技产品的背后，离不开企业的研发投入，创新是企业获得可持续盈利能力的保证，一方面企业的研发投入可以给企业带来持续的竞争优势，同样研发活动由于本身高投入及不确定性等特点也会给企业带来经营上的风险。
研究开发活动不仅仅停留在企业层面，对于国家同样具有重要意义，研发出具有国际先进水平的产品对于出口和打破外国垄断具有重要意义。2017年以来关于科技型企业的税收优惠政策不断出台，鼓励企业进行研发活动，首先《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）将科技型中小企业的研发费加计扣除提高至75%进行试点，其后《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99號），在2018年1月1日至2020年12月31日期间，将研发费的加计扣除比例提高至75%，将在上述期间因研发活动形成的无形资产的税前摊销比例提高至175%，所有企业均可享受研发费加计扣除的税收优惠。对于发生在境外的研发费用，以前是不能加计扣除的，《财政部 税务总局、科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）的发布明确研发费用加价扣除不再区分境内境外。从生产制造到服务贸易几乎涵盖了目前所有的科技类企业，越来越多的科技型企业可以享受到国家的税收优惠政策，可以看出国家对科技创新的扶持力度，合理合法的利用好这些优惠政策，节约企业的税收成本，改善现金流，提高企业利润水平，研发费的会计核算就显得尤为重要了。
二、现阶段研发费用投入与核算存在的问题及主要风险
1.对研发费用的投入缺少科学的论证及持续评估
我国企业尤其是非上市的中小企业，公司治理结构比较简单，管理层与治理层相互重叠，通常仅由公司经理层做出研发项目的决策，如果研究项目在立项阶段就未经科学论证或论证不充分，可能导致创新不足，开发出的产品已经不适应市场需求，造成企业资源浪费，不能为企业带来竞争优势。持续性评估不到位，对于出现重大市场变化等情况，不能做到及时调整研发方向，尤其对于开发阶段支出，是否继续符合资产确认条件，造成企业资产的不真实反映。
2.研发项目缺乏预算管理
首先，研发人员通常仅注重技术的先进性，对于成本效益原则并不会过多的关注，不重视研发项目预算管理，如果缺乏对于研发项目的预算管理，容易造成研发成本失控，浪费企业资源，新产品在价格上失去市场竞争力，预期不能收回投资成本。其次对研发预算中资金流出缺乏合理的估计，资金预计过多，容易造成资金冗余，降低企业资金使用效率;资金预计不足，很容易造成资金支付困难，使研发活动中断。
3.研究阶段与开发阶段划分比较模糊
《企业会计准则第6号――无形资产》及其应用指南规定，将企业内部开发项目的研发过程划分为研究阶段与开发阶段，企业应根据研究与开发的实际情况加以判断。由于行业的多样性与研发活动的复杂性、技术含量高等特点，《企业会计准则》及其应用指南并不能将所有情况一一列举，这种模糊和笼统的解释造成了财务人员难以独立准确地确认研究阶段支出与开发阶段支出，容易在无形资产的确认上存在错报，影响财务报告的准确性。
4.人力成本与仪器设备折旧等费用难以准确进行分配
企业通常为研发活动设置专职研发人员，但仍然会有非专职研发人员参与研发活动，比如公司的高级管理人员承担着如项目立项、可行性研究等研发活动，在新产品试制阶段生产技术人员与质量控制人员同样参与研发活动，如果仅以专职研发人员作为归集研发人工费用的标准，那么无法保证研发费用的完整性。研发人员及为研发活动采购的仪器设备等通常承担着多项研发活动，如何准确地将人工成本及设备折旧分摊到各项目中，对会计人员来说同样存在难度。
5.加计扣除认定不准确造成税收风险
在研发费的核算上，往往仅有企业会计人员参与，对于研发活动是否在增加知识方面具有创新性、或在知识的应用方面具有新颖性等研发活动特征不能准确地进行判断，容易将常规性的产品升级认定为研发费用，申报加计扣除，给企业带来税收风险。
三、提高与改善研发费投入与核算的建议
1.引入研发项目的立项与跟踪评估机制
企业为确保研发费用的支出能够带来超额的回报，就必须对研发项目的可行性进行科学的评估，只有通过评估才能最大限度地提高研发项目的成功率，应组织相关项目专家，着重对项目的先进性、与企业资源的适应性等方面进行评估，编写可行性研究报告。
完善公司治理结构，对于重大的研发活动按照章程规定的审批权限，报董事会或股东（大）会审批。
持续对研发项目进行跟踪评估，在项目所处环境发生重大变化时，及时发现项目是否仍然能持续开发，对于预期经济利益不能流入企业的开发阶段支出应终止确认，计入当期损益，保证财务数据的准确性。
2.应用管理会计工具对研发项目持续进行预算管理
应用管理会计工具中的预算管理，在研发项目开始前，对研发项目需要的人员、经费等资源进行充分的估计，有效避免突发情况对研发活动的影响。如果是多项目同时研发，还要将研发费用按项目动因、人员、时间安排等因素分配至每个项目，便于今后项目费用的控制管理。根据估计对研发项目预算进行编制， 根据项目总体预算细分为季度、月度预算，调节资金收支平衡，做好资金筹集，防范支付风险。预算编制完成后为了保证预算的执行力，需要经过如预算管理委员会、总经理等权力部门或人员进行审批。 根据研发进度定期分析预算执行情况，出现偏差需要分析偏差原因，既要在一定程度上确保预算的刚性，避免企业资源的浪费，同时由于企业内外部环境均在不断变化，而有一些研发项目的研发周期又较长，所以为了保证研发活动的顺利进行，就需要对研发预算进行持续的评估并根据情况及时调整，避免研发活动的中断。
3.组织研发项目组专家合理准确划分研究阶段与开发阶段
结合《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南的相关规定，由会计部门与研发部门建立日常协调沟通机制，并结合本行业与本企业研发活动的特点，首先根据研究阶段的探索性、具有较大的不确定性这些特点，结合开发活动中进行资料及其他相关方面准备的实际情况，建立科学严谨并适用本企业的研究阶段的开始与结束标准，为进一步研究活动将来是否会转入开发阶段做出合理的估计，并评估进入开发阶段后，新产品或新技术在获取知识方面是否具有创新性，研发活动所获取的知识是否可以确定为无形资产，严格落实岗位责任制。完成研究阶段后，研发部门出具研究阶段性成果报告，由研发部门负责人签字确认，财务部门以此作为开发支出费用化的依据。开发阶段应当是已完成研究阶段的工作的基础上，研发活动已经基本上具备了形成一项新产品或新技术的条件，开发阶段结束后，研发部门出具开发阶段性成果报告，由研发部门负责人签字确认，财务部门以此作为开发支出资本化的依据。
也可结合企业自身的历史经验等因素制定定性与定量相结合的方法，借助完工百分比法，研究与开发费用在各会计期间进行合理分配，可以預先估算整个研发项目的经费支出，预先设置进入开发阶段的明确量化指标，比如该项目的开发程度达到30%，根据以往经验达到该开发程度使其能够应用于产品并技术上具有可行性，且企业有足够的技术、财务等资源足以支持其完成开发，这样根据期末的投入及完成进度来确定研究与开发阶段。
4.引入人工工时与设备工时统计，合理分摊相关费用
结合考勤记录及企业内部研发项目管理规定，按照工作内容及成果是否归属于某项研发活动，由研发部门及参与研发活动的其他部门与人力资源部门共同统计研发人员在各研发项目中的工作时间，形成研发工时统计表，财务部门据此作为确认研发人工费用及在各项研发项目中人工费用的分摊依据。设备工时可以以人工工时作为参考依据合理地将折旧费用进行分摊。
5.加强会计核算，结合内外部审计，降低税收风险
会计部门作为参与研发费用核算的主要部门，需要加强自身业务能力的学习和职业道德教育，严格按照《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）和《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）的要求设立二级科目及八类费用的三级科目，准确归集研发费用。会计部门与研发部门加强沟通，并结合研发项目立项报告、可行性研究报告等，对研发项目的是否在增加知识方面具有创新性、或在知识的应用方面具有新颖性这些研发活动特征做出准确判断。
会计部门需要参与研发项目立项、研发预算编制、研发费用的审核支付、项目结题、项目评估等全过程，从而加强研发活动的会计系统控制，发挥财务部门的监督控制与信息反馈作用。
企业内部审计部门独立于会计部门与研发部门，定期对研发费用确认计量进行内审，并出具内审结论，加强内部监督，一定程度的降低研发活动的风险。
对于高新技术企业，根据高新技术企业认定工作指引的要求，申报时还要聘用注册会计师进行高新技术审计，出具高新技术专项审计报告，外部的注册会计师独立于企业之外，具有审计独立性和专业胜任能力，更能保证客观性，降低税收风险。
参考文献
1.袁艳红.企业研究阶段与开发阶段科学划分的设想.决策探索，2009（06）.
2.成伊嘉.高新技术企业研发费用核算问题的浅析.中国集体经济，2018（01）.
3.汪世业.谈高新企业研发费用的会计处理.财经界》（学术版），2011（06）.
（责任编辑：刘海琳）
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