从成本核算分析新《医院会计制度》
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作者: 桑社芹
中图分类号：F23文献标识码：A 文章编号：1008-925X(2011)O7-0235-01
摘要：在新医改的推动下，新《医院会计制度》对原有的《医院会计制度》进行了全面的修订，主要体现在成本核算方面。本文通过新旧制度的比较，提出在成本核算方面的一些改进措施。
关键词：新医改 医院会计制度 成本核算
一、新医院会计制度实施的背景
随着我国社会经济的快速发展，公共财政体制各项政策的逐步建立和完善，十年前制定的医院会计制度已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。并在运行中显露出如下突出问题：
1、滞后于国库集中支付、政府收支分类等财政改革。我国自本世纪初逐步实施的各项财政改革政策很多都涉及到会计核算方法的调整与改进，现行《医院会计制度》缺乏与这些改革政策的全面、有机衔接，给医院执行带来不便。
2、医疗、药品收支核算不配比。现行医院会计制度将医院提供医疗服务取得的收入和发生的支出分为医疗收支和药品收支，医疗支出和药品支出主要按照医疗人员和药品部门人员的身份来界定，管理费用期末分摊方法不合理。
3、医疗成本核算体系不健全。现行医院会计制度缺乏对医院医疗成本核算对象、核算范围和口径、核算方法等的合理、统一规定，难以为政府部门制定医疗改革政策、医疗收费价格以及实施医院绩效评价等提供依据。医院作为一种特殊的事业单位，一方面公立医院具有公益性质，坚持以病人为中心，以服务质量为核心，另一方面医院又是一个独立核算的经济组织，仅靠政府补助远不能满足医院庞大的支出需求，医院为了生存要有自己的创收途径，从这一方面讲医院要参与到市场竞争。随着医疗体制的改革，医院靠收取高药费维持的现状将被改变，为保证其正常运转，公立医院加强成本费用的核算与控制，建立完善的成本核算体系迫在眉睫。
二、新旧制度对成本核算的差异比较
1、药品成本核算的不同
在现行的《医院会计制度》中，医院的药品采用售价进行核算，药品的售价与进价的差额在"药品进销差价"科目核算，采购费用及管理中支出的费用在"药品支出"科目核算。在新的《医院会计制度》中，药品按实际取得的成本入账；在领用时应根据实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出物质的实际成本。新的方法的设定使得药品成本的制定更加规范，减少了医院虚增收支的现象。
2、成本核算对象不同
在现行的《医院会计制度》中，医院的成本核算对象包括医疗服务成本核算和药品经营成本核算，同时人员成本是没有算在成本里面的，这并不是全成本核算。这导致的手术费用是相当低的，由药品加成计算产生的药费、材料费则相对较高，这是不太合理的。在新的《医院会计制度》中，医务人员的劳动得到承认，人员成本作为医疗业务成本的一部分。这意味着医院的人员成本会有所提高，使成本核算的对象的内容更全面，更准确。
3、收支核算与管理的不同
在现行的《医院会计制度》中，设有“医疗收入”、“医疗支出”、“药品收入”、“药品进销差价”、“药品支出”等科目分别进行医疗和药品收支核算，规定按照加成法确定药品的销售收入。现行的制度成本与费用的发生全部记入支出类账户中，导致成本与费用的界限不清楚，不利于医疗服务的定价。对于公立医院要承担政府指令性任务、医疗救助等公益活动，各公立医院将这些支出都作为成本予以反映，从而造成成本不实、结余失真。在新的《医院会计制度》中，取消了“药品收入”科目，把“药品收入”并在“医疗收入”科目内，并且没有规定按照加成法确定药品的销售收入。
三、新医院会计制度成本信息的局限与改进
（一）新医院会计制度成本信息的局限
1、如何确定医疗服务的价格。准确核算医疗成本是确定医疗服务价格的基础，医疗服务价格不低于成本才能补偿提供服务过程中的投入和资源消耗的价值。医疗服务价格定价不应低于成本，但又不能完全取决于成本，价格过高，老百姓承受不了，如果单纯为了降低成本而降低医疗服务质量，也违背了医疗体制改革的初衷。
2、新制度统一了药品核算方法，要求对药品采用个别计价法核算。如果按此要求，势必会使医院发药效率低下。这是因为，同一种药品的生产批次不同，价格可能不同，同次发药可能发出了不同批次。
3、新制度中费用类的设置也存在一定的局限性主要表现在：（1）“其他业务支出”、“其他费用”科目所涵盖的内容过于笼统，如：医院可能发生的罚款、医疗赔款在旧制度中明确列支在“其他支出”科目下，新制度却未予以明确。（2）“管理费用”和其他费用科目之间费用的发生界限较模糊。
（二）新医院会计制度成本信息的改进
1、针对医疗服务定价的问题，可以采用“以成本为基础，差别定价法”，也可以在成本计算的基础上实行“统一价格，差别买单法”来确定医疗服务价格。前者虽然利于社会公平，但不利于医疗机构的独立运营，容易混淆政府和医疗单位的职责，后者可以使得医疗机构按照符合成本补偿原则的理念提供服务，由政府制定相应的优惠政策，解决付费和社会公平问题。
2、为了解决医院发药效率的低下，可以对药品采购按实际成本法计量，每种药品的计量应采用移动平均法进行计量。
3、医疗成本核算可以采用变动成本法，只将变动费用计入医疗成本，从而防止旧制度中公立医院片面追求医疗服务数量，便于进行本-量-利分析和编制弹性预算，有助于成本控制和业绩考核。
参考文献：
[1]王鲁娜.新《医院会计制度》（征求意见稿）变化之利弊浅析[J].卫生软科学,2010.6,P199-200
[3]王振宇,马飞.新医改对医院会计制度及其改革影响的研究[J]. 会计之友,2009.7,P40-42
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