收入准则变化对企业会计转型的推动作用剖析
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作者:芦昊 刘国峰 刘慈
【摘要】 为顺应国际国内商业环境的新变化，财政部于2017年7月修订并发布了新收入准则。新收入准则在收入确认的各环节和各方面对原准则进行了实质性的修订完善，在职业判断、业务分析和预算管理等方面对企业会计工作提出了许多新要求，为企业会计转型提供了动力，创造了条件。在新收入准则的推动下，实现由核算型向管理型转变，由事后记账向事前预测、事中控制型的转变，由价值记录型向价值创造型转变已成为企业会计发展的大势所趋。文章主要讨论收入准则的重大变化并重点剖析这些变化对企业会计转型的推动作用。
【关键词】 收入准则;会计转型;核算型会计;管理型会计;
【中分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）19-0056-02
一、引言
随着市场多元化、产业多样化以及交易复杂化日益提高，企业对收入的会计处理问题也越来越突出。在此经济背景和商业环境下，财政部在对现行的收入准则进行修订和完善的基础上发布了新的收入准则。新收入准则的相关变化对企业的经营理念、会计管理模式和财务管理方法等方面提出了新的要求，给企业的会计核算带来了前所未有的冲击与挑战，也对企业会计人员的思维方式、工作方法、专业胜任能力提出了许多新要求。我国当前的会计主要属于核算型会计，注重简单的事后核算和机械的记账操作，财务部门与业务部门之间缺乏紧密的联系，缺乏对经济业务的深入分析，财务的事前预测能力不足，因此难以做出切合实际的会计判断和可靠的会计估计，并为企业做出科学的经营决策提供可靠的依据。为适应新收入准则的要求，保障以“五步法”为核心的收入核算体系顺利实施，实现由核算型会计向管理型会计转型成为我国的各行业会计增强生命力和进一步发展的必然要求和最终目的。
二、收入准则的主要变化
（一）以资产负债观为收入确认模式
新收入准则以资产负债观的视角来确认收入和提供财务报告，资产负债观下的收入确认模式优先考虑资产和负债，资产和负债作为企业拥有的资源和承担的现实义务，是产生收入和创造价值的源泉。资产负债观通过资产和负债的变动来反映收入，以客户取得商品控制权为标准来确认收入是资產负债观的首要表现，在此情形下商品被看做企业向客户转让的资产，而资产又以控制为基础来决定是否被确认或终止确认，因此收入的实现源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。随着合同义务的履行和客户资产的不断增加，企业的负债不断减少，最终带来了企业的所有者权益的增加和收入的实现。资产负债观使企业更注重交易实质，关注的焦点由实现的利润逐渐转变为为实现利润所拥有的能力和资源，更加注重长远发展。
（二）基于合同的收入确认模型
新的收入准则实现了收入模型的统一，并将合同作为企业确认收入的起点和基础，从商品交易的发生到收入的确认、计量、记录和列报、披露，合同均作为贯穿其中的一条主线并充分地反映在账务处理的各个环节。在确认收入的过程中，企业首先要精准地识别合同并解读合同条款的涵义，识别合同之后，不仅需要静态地分析和理解合同中的各项条款，企业还要动态地分析合同，考虑合同的变更、存续期间的确定与可持续性对交易价格的影响，合同中对交易的表达、对各方权利义务的规定、条款的变更等都会对收入的核算方法产生深远影响。除此之外，企业不仅需要分析合同本身或企业与客户内部的因素对企业分析合同的影响，还要考虑合同或交易之外的不可控的外部因素的影响，全面地理解和分析合同并以此为基础来确认收入。
（三）计量方法更准确反映商品交易实质
以“五步法”为核心的收入确认方法更能准确反映业务流程的具体内容。一是应识别、解读和分析合同作为各核算步骤的基础;二是对一项合同中包含多种交易的处理，企业需要根据交易惯例，并结合隐性的做法和客户取得商品控制权的方式来区分单项履约义务;三是确定交易价格，合同价款充分考虑了各种新型销售政策和交易模式对交易价格的影响;四是以承诺商品的单独售价为基础来分摊交易价格，单独售价的测算需要根据企业交易实际，退而求其次来使用市场调整法、成本加成法和余值法加以确定;五是在履行各义务时确认收入，企业应结合合同条款并综合考虑整个交易过程的各个细节而不是简单的根据商品的表面特征来判断时段义务和时点义务。
（四）增加了信息披露的数量和难度
新收入准则在增加了企业会计人员对交易进行账务处理的复杂程度的基础上，提高了对会计信息披露的要求和难度。在确认收入之后，企业应在财务报告中列报与合同有关的资产和负债的全部信息，并在附注中披露与收入有关的各种定性和定量信息，包括各类收入确认的具体方法、重大会计判断和估计、与合同相关的信息以及与合同成本有关的资产的相关信息，并按照不同的分类方法归纳整理，以使报表使用者能够理解合同产生收入的现金流量的性质、金额、时间和风险等信息。企业不仅需要披露上述与收入相关的直接性的会计信息，还应披露与管理层考核财务业绩所需的间接性内容。
三、收入准则变化对企业会计转型的推动作用
（一）资产负债观将使企业更加注重可持续发展
1.提高企业会计价值创造能力。收入费用观向资产负债观的转变使企业会计核算将更加注重分析经济业务的实质，对价值运动认知进一步升华，由原来的事后核算向价值创造转型，通过参与对企业各项业务的管理进行价值创造和价值管理。新收入准则从对资产和负债管理和分析的视角来推动企业的会计向价值创造型的转型，更加关注企业长远的可持续发展能力。
2.提高企业事前预测能力和决策水平。从会计的目标来看，资产负债观更加侧重于为改善企业的经营决策提供有价值的参考，引导会计人员全面参与企业的管理。新收入准则更注重事前预测的重要性，在确认收入的过程中，企业需要分析合同中的履约义务并以此来确定交易价格，这就需要对客户未来使用商品的状况和信用风险做出评估。为了可靠地确认收入，企业不仅需要详细分析交易惯例和历史经验数据，理解商品的转让特征和客户使用商品的特征和能力等微观因素和内部环境，还要重视宏观经济形势、国家经济政策、消费者行为和行业市场环境等宏观层面或外部因素的作用。预测能力和决策水平的提升将加快企业会计由事后核算型向事前预测型转型的步伐，从而提高企业的可持续发展能力。 （二）以合同为基础有助于強化企业责任意识
1.合同管理的重视将强化责任意识。基于合同的收入确认模型有利于企业增强合同意识，促进合同管理更加规范化，提高企业的责任意识。按照新收入准则，合同中的权利作为企业潜在的资产，与之相对应的义务就成为企业所承担的负债，实现了权利义务和资产负债的一一对应。在合同约束下，企业为实现经营目标，使合同资产真正转化为企业所拥有和控制的资产，就必须遵守合同，按照规定来承担责任，履行义务。以合同为收入确认的前提，企业就必须在日常活动中加强合同管理，完善相关的制度体系，设置专门的管理部门对合同处理的各个环节进行监控。会计人员要从传统的业务模式中解放出来，不仅要注重合同的约束作用，还要注重根据合同带来经济利益的作用，关注合同对带来现金流量的性质、风险和时间分布的作用，在提高责任意识的基础上合理有效地利用合同来创造价值。
2.有利于完善风险管理和内部控制体系。在以合同为基础的收入确认模式下，企业将重新审视交易模式和管理方式，以降低合同履约过程中的运营风险。确认收入过程中，企业会遇到各种风险，如合同价款收回的可能性，客户违约或合同变更以及计入收入的金额发生重大转回的风险等，这些风险将直接影响到企业的经营业绩。企业应深化对客户的认知，以客户的视角来分析商品需求特征，既要关注客户信用风险、经营风险、财务风险等内部风险对合同的影响，又要关注市场条件、行业规定等外部因素对风险的影响，完善风险管理组织体系，通过定性与定量相结合，采用实地考察、专家咨询、情景分析、统计理论等先进手段对各种风险进行量化评估，利用风险外包、风险规避、风险转移等手段来应对风险。新收入准则强化了企业的风险意识，有利于针对重要业务管理执行风险管理基本流程，制定更完备的程序和措施，促进内部控制系统的完善。
（三）“五步法”模型将全面提升企业核算水平
1.对会计人员的业务能力提出了更高的要求。“五步法”模型为收入确认提供了一个新思路，也对会计人员提出了更高的标准。为精准地理解和运用“五步法”确认收入，会计人员不仅需要提升专业技能，还要学习企业的各种业务流程的相关知识，既懂财务又懂业务。为贯彻实施新收入准则，一方面应加强会计理论知识和具体操作应用的培训，提高会计人员的专业胜任能力;另一方面，会计人员要积极地适应市场变化和企业升级的需求，积极参与日常经营管理，增加实际运用经验，利用业余时间主动参加相关专业技能的学习和培训，提升自身的业务素质。
2.促进了业务管理与会计管理的深度融合。“五步法”模型为收入确认提供了新思路，它突出强调了企业确认收入的方式应当与向客户转让商品的模式相吻合，确认金额应与向客户所转让商品的相应动因直接对应。企业在确认收入的过程中需要根据合同的条款做出大量的判断和估计，这就不得不需要使用销售部门、信用部门和生产部门等业务部门提供的各项历史数据和客户的资料，会计人员对这些资料的分析和利用将直接影响收入确认的结果。依靠业务部门提供的资料，会计人员可在此基础上实现对经济业务的分析、预测、计划，完成事中控制和事后分析整理与核算，使会计管理更具有系统性和整体性的特点，促进业务管理与会计管理的深度融合，全面提升企业的会计核算管理水平。
（四）信息质量提升将促进会计信息化建设
1.信息化程度提高将促进各部门之间的衔接沟通。为进一步提高信息化水平，企业应加强各部门衔接沟通。首先应建立财务共享服务中心，将传统的核算会计单独作为一个专业提供信息的部门平台，为管理会计做铺垫;其次是健全管理会计内部的组织结构，一是要建立专门的经济业务分析部门来分析企业与客户的交易活动并对相关事实做出重大判断，二是要建立完善的数据统计分析和预测部门，对收入确认的不确定因素进行可靠的估计，三是要建立对财务信息的分析部门，通过对财务数据进行分析来提高企业与客户交易决策的科学性，增加未来事项的可控性;最后，完善财务系统内部的互动交流和工作联结机制，并在实施的过程加强对核算会计与管理会计的监管，有利于提高会计信息的相关性和管理的科学性，实现企业的经营目标，还可以促进管理会计信息系统的完善 。
2.促进了管理会计信息系统的优化升级。在瞬息万变的市场经济中，企业面临着市场变化、产业升级和运营方式转型等多种挑战，应牢牢抓住市场风向标、完善信息化建设且注重全方位考虑。新收入准则在提升会计信息质量的同时，还增强了会计信息的全面性、整体性和鲜明性，为企业进行科学的全面预算、成本控制、预测分析和业绩评价提供了强大的信息来源和数据支持，促进了管理会计信息系统的优化升级。大数据时代的到来为会计转型提供了新资源、新动力和新模式，有利于企业汇集内外部的数据资源，进行业务的事前预测、事中控制和事后评价，这是会计转型的大方向。在新收入准则推动下，会计人员要广泛搜集相关信息，形成数据库，并对数据深度研究，发现并推断数据之间的内在联系，预测变化趋势，实现实时决策和精准决策，加快转型升级的步伐。
四、小结
综上所述，新收入准则在统一收入模型、确立合同地位、明确计量标准和口径等重大方面发生了实质性的变化，对推动企业会计准则进一步完善起到了引领和示范作用。与此同时，新形势下企业会计人员也面临着一系列的考验，新收入准则的重大变化也为企业会计人员提出了许多新要求，目前会计人员还不能完全适应这些新方法、新要求，需要在实践中加强学习、转变思想、提升理念。当前，基于这些新要求，其他相关准则也会随之而发生一系列的重大变革，由此而推动企业会计由核算型向管理型的转型必然是大势所趋。J
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