政府会计制度与高等学校会计制度无形资产核算分析
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作者:丁洪飞 刘琴
摘要：2017年财政部印发《政府会计制度》。按照统一部署要求，各高等院校将于2019年1月1日执行《政府会计制度》。再此之前各高等学校财务会计参照并执行《高等学校会计制度》。针对这一会计执行标准改变，高等学校财务人员也需要按照《政府会计制度》要求来规范和调整日常业务中的无形资产核算方法。文章通过对比分析《政府会计制度》和《高等学校会计制度》为无形资产核算，分析高校日常各类无形资产业务核算类型，通过具体举例对比分析各类资产核算业务，以期能帮助高校财务会计人员在进行《政府会计制度》转换无形资产核算工作中提供借鉴作用。
关键词：政府会计;高等学校;无形资产;核算
当前高等学校执行《高等学校会计制度》中对于无形资产会计核算采用的是“双分录”的核算方式。一方面反映高等学校无形资产数量的增减变化，同时也反映对应项目的经费收支变动情况，从而满足各高等学校财务核算管理和经费预算管理控制的双重目标。
《政府会计制度》构建的核算思维模式是核算的会计主体，应当具备满足财务会计与预算会计双重记账的功能。实现财务会计、预算会计相互衔接又区别对待。从而能够全面反映高等学校财务信息数据与预算进度执行情况。在会计核算方面由 “双分录”方式改为采用“平行记账”的核算方法。《政府会计制度》同样设置“无形资产”科目，该科目的核算内容与原《高等学校会计制度》 “无形资产”科目核算内容基本相同。
本文将从高等学校各类无形资产取得与计提摊销两个日常业务，通过新旧会计制度的核算处理对比分析，为高等学校财务会计人员更好理解与执行《政府会计制度》抛砖引玉。
一、新旧制度无形资产各类取得方式情况下的核算分析
（一）《高等学校会计制度》取得无形资产的账务核算处理方式
现行各高等学校执行《高等学校会计制度》，对于无形资产业务采用核算无形资产价值量增减变化。会计处理中反映无形资产的增减变化，同时也反映预算项目收支变动情况。
1.无形资产购置业务
借：无形资产 A
贷：非流动资产基金—无形资产A
借：相关支出 A
贷：银行存款等A
无形资产的成本包括买价、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
2.委托软件公司开发的软件
支付软件开发费
借：相关支出
贷：银行存款等
交付时软件开发费总额计入无形资产
借：无形资产
贷：非流动资产基金——无形资产
（二）《政府会计制度》下取得无形资产的账务核算处理方式
《政府会计制度》引入了“平行记账”的会计核算模式。即对发生部门预算管理的现金收支的业务活动，同时进行财务会计核算处理和预算会计核算处理。
《政府会计制度》制度下高等学校无形资产购置需要区分“使用财政拨款资金购置”与“使用事业收入等资金购置”两种经费渠道。
1.高等学校用财政拨款资金购置无形资产时财务会计核算处理如下
借：无形资产 A
贷：零余额账户用款额度 A
因涉及到预算资金增减变化出发，预算会计应同时进行核算处理进行“平行记账”
借：事业支出 A
贷：资金结存——零余额账户用款额度 A
2.高等学校使用事业收入等资金购置无形资产时财务会计核算处理如下（以软件为例）
预付软件款时财务会计核算处理：
借：预付账款 A
贷：银行存款A
预算会计同时进行核算处理进行“平行记账”
借：事业支出各单位具体项目金额A
贷：资金结存——货币资金金额A
软件交付使用时需区分是否涉及增值税情况分别进行财务会计核算账务处理。
（1）不涉及增值税抵扣时财务会计核算处理如下：
借：无形资产 A
贷：预付账款 A
因不涉及触发“平行记账”条件，所以此时预算会计不进行账务处理。
（2）涉及增值税抵扣时财务会计核算处理如下：
借：无形资产 A-B
应交增值税——应交税金（进项税额）增值税 B
贷：银行存款金额A
借：業务活动费用等增值税附加-C
贷：其他应交税费——应交增值税附加-C
预算会计同时进行核算处理进行“平行记账”
预算会计核算处理如下：
借：事业支出 A-B
事业支出增值税 B
贷：资金结存——货币资金金额A
借：事业支出- 增值税附加-C
贷：事业支出增值税附加-增值税附加C
3.高等学校接受捐赠形成的无形资产
《政府会计制度》对于接受捐赠取得的无形资产入账价值确认及核算方法和现行《高等学校会计制度》保持一致，即按照捐赠方提供的财务凭据金额、评估确认价值、参照市场价值、以上均无法取得时可采用名义价值来进行无形资产入账确定。
4.高等学校无偿调入无形资产
《政府会计准则第4号—无形资产》中对于无偿调入使用的无形资产初始成本的确定方法相对于《高等学校会计制度》已做出修改，不再和捐赠取得的无形资产一样按照四个层次来进行入账确定。而是依据调出无形资产方账面价值金额加上相关税费及运杂费等合并来作为无偿调入无形资产的入账价值。 二、新旧制度无形资产累计摊销的核算分析
（一）《高等学校会计制度》无形资产累计摊销的会计账务核算处理方式
现行《高等学校会计制度》要求无形资产在计提摊销时采用冲减相关净资产科目的会计处理方式。即财务会计处理中冲减资产基金或非流动资产基金，并不是将累计摊销列入支出管理。这种“虚提”摊销的会计处理方式，在特定的情况下满足了高等学校预算管理的要求，也满足了高等学校财务管理信息需求。但是，现实日常会计工作中这种“虚提”摊销的会计处理方法效果并不佳。由于摊销未计入当期费用或资产成本，导致无法准确核算单位内部成本。
按月计提无形资产摊销
借：非流动资产基金——无形资产 A
贷：累计摊销 A
（二）《政府会计制度》无形资产累计摊销的会计账务核算处理方式
《政府会计制度》核算要求全面推行无形资产累计摊销的政策。改变以往无形资产累计摊销“虚提”的方式。同时《政府会计准则第四号——无形资产》对作为政府会计主体的无形资产摊销会计处理也做出规定。即借鉴《企业会计准则》的会计处理方法，对使用年限确定的无形资产会计处理采取按月计提摊销，并将依据实际用途进行费用化或者资本化。这种摊销会计核算处理方法，有助于提高高校实际拥有无形资产价值的真实性，有助于高校加强预算单位内部成本费用管理和无形资产监督管理工作，为核算高等学校绩效考核成本提供相应的会计信息支持。
按月计提固定资产累计折旧时计提无形资产累计摊销，财务会计核算处理如下：
借：业务活动费用/单位管理费用等 A
加工物品金额 B
在建工程各单位在建工程 C
贷：无形资产累计摊销金额 A+B+C
高等学校可以根据成本管理需要确定具体的成本分摊项目。
因不涉及触发“平行记账”条件，所以此时预算会计不进行账务处理。
三、结论
《政府会计制度》的出台与执行提高了高校财务和预算管理水平、为全面推行实施政府绩效管理、建立高校现代财政制度奠定了基础。对推动我国政府会计改革具有重要的意义。
新制度实施准备时间仓促，因此需要高校财务人员加强学习，尽快掌握《政府会计制度》的各项规定，并迅速转化吸收。
参考文献：
[1]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表.财会[2017]25.
[2]財政部.政府会计准则第4号——无形资产.财会[2016]12号.
[3]教育部.教育部关于规范和加强直属高校国有资产管理的若干意见[2017]9号.
[4]教育部.关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定.
[5]教育部.关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定.
[6]赵青.政府会计制度中固定资产核算分析[J].财会通讯，2018（31）.
【作者单位：丁洪飞，武汉大学财务部;刘琴，中国地质大学（武汉）审计处】
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