试析表外资产的内涵、外延、识别及财税处理
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【摘要】 表外资产是指符合资产定义却不符合资产确认条件的资产的统称，主要由企业内部取得的且成本不能可靠计量的各类无形资产构成。它具有可辨认性而不同于商誉。借助资产评估的价值发现功能，在企业合并业务中，被购买企业的表外资产可以转为购买企业的表内资产。在企业所得税处理上，内部取得的表外资产的计税基础为零，外部取得的表外资产的计税基础取决于合并对价分摊和税务处理方式。在增值税处理上，转让表外资产行为可能会产生增值税纳税义务。行政许可权作为一类特殊的表外资产，财税处理还需结合业务性质进行分析。
【关键词】 表外资产;财税评差异;商誉;可辨认;行政许可权
【中图分类号】 F812 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）05-0018-04
随着社会实践活动的专业化发展和学科研究的不断深入，表外资产作为一类特殊资产越来越引起人们的关注和思考。然而，当前关于表外资产的文献并不多。王丽霞（2009）认为，表外资产是企业长期积累形成的保持可持续竞争优势的无形资源，包括企业内部运营机制、企业文化与形象、核心领域团队建设、企业品牌等方面，企业应当重视表外资产以实现可持续发展。胡明泉（2011）认为，公司表外资产是指那些不形成账面资产，但对公司财务活动和财务结果具有重要影响的资源，主要包括管理、技术、政府关系、银行关系、客户关系等。向显湖、刘天（2014）对无形资源、无形资产和无形资本的概念进行辨析，认为现行财务会计体系没有充分考虑表外无形资产的价值贡献。张福伟
（2018）初步论述了表外资产的形成原因和类型，并成功将之运用到了税务稽查工作。
既有文献研究关于表外资产内涵、外延的论述存在模糊和不一致之处，没有和商誉作区分，缺乏一套较为完整的识别、核算和披露方法，已经明显不能满足实践的认知需要。本文认为，可以从会计、税法和资产评估等多学科角度对表外资产展开进一步研究，借助会计、税法和资产评估差异思维获取新的研究视角。所谓会计、税法和资产评估差异，是指会计学、税收学和资产评估学关于资产与负债的内涵外延、原则假设以及确认计量等方面有相似相通之处，导致会计账面价值、税收计税基础和资产评估结论存在差异。美第奇效应表明，借助其他学科的特有视角和成熟理论，往往有助于突破本学科的理论瓶颈，为疑难问题找到新的解决方法。
一、表外资产的内涵和会计成因
（一）表外资产的内涵
表外资产有两种不同含义，一种是银行业的专业术语，即商业银行的表外业务形成的或有资产;另一种是指那些属于企业拥有或控制，对企业财务活动和财务结果具有重要影响但却没有在会计账面反映为资产的资源，有时也称为隐性财务资源，它的形成与会计核算原理有关。前者限于特定行业，且不是企业自有资源;后者广泛存在于各行各业，是企业自有资源。本文旨在讨论和分析后者。
在会计层面，表外资产的形成有三种途径。第一类是会计核算已将价值转移完毕但实际仍然在用的资产，例如会计已经提足折旧或摊销完毕但还有使用价值的固定资产、低值易耗品等。固定资产被低估使用寿命、低值易耗品采取一次摊销法等都会产生大量的表外资产。第二类是由于历史原因或者特殊交易，形成企业实际拥有但却没有在会计账面反映出来的资产，经财产盘点后成为盘盈资产。在盘点发现前，这些资产也以表外资产的形式存在。第三类是符合资产定义却没有被确认为资产的资源，即难以确定与该资源有关的经济利益是否很可能会流入企业，或者该资源的成本或者价值不能够可靠地计量A。这三类表外资产，具有如下不同之处（见表1）。下文分析如无特殊说明，均指第三类表外资产。
（二）表外资产的会计成因
根据上述分析可知，表外资产是一类资产的统称，因主要为无形资产而可以称为表外无形资产。表外无形资产的成因与无形资产的获得方式紧密相关。《国际会计准则第38号——无形资产》（以下简称AIS 38）明确，无形资产的获得方式包括单独获得、作为企业合并的一部分获得、以政府补助的形式获得、内部产生的商誉、内部产生的无形资产。前三种获得方式下的无形资产因成本能够可靠计量而获得时确认为资产直接在资产负债表内列示。内部产生的商誉，国际普遍规定不予确认。内部产生的无形资产，通常可以分为研究阶段和开发阶段，如果企业不能准确区分支出发生在研究阶段还是开发阶段，AIS 38建议均视同研究阶段的支出。可见，表外无形资产来源于企业内部产生的且不符合资本化处理条件的无形资产。
观察AIS 38、美国财务会计准则、我国的《企業会计准则》以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文），发现大多数列举出的无形资产都是企业内部产生的无形资产。AIS 38认为无形资产至少包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。《美国财务会计准则第141号——企业合并》的“附录A：执行指南”将无形资产归纳为5大类29种，其中25种属于合同约定或法律规定权利标准（也可能满足可分离标准），4种不属于合同约定或法律规定权利，但满足可分离标准。我国《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定：无形资产主要包括专利、非专利技术、著作权、商标权和特许权，以及土地使用权。36号文规定：无形资产包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。
许多内部产生的无形资产因为未受法律注册和保护而加剧了识别的难度，只能以表外资产的形式出现，因游离于资产负债表之外而显得抽象而神秘，也常被人们遗漏。然而，实践活动和既有文献都已充分证明，表外资产不仅客观存在，且具有如下表现：第一，为企业的盈利能力作出巨大贡献，有力地解释了“等量资本获得等量利润”原则;第二，是企业价值的重要组成，这在科技型企业和依托互联网而新兴的企业中尤为明显;第三，在重组并购活动中，对确认和分摊合并对价、计算税款等有着深刻影响。 二、表外资产的识别
表外资产的识别，可以通过和商誉的比较分析完成。商誉能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润，它的一个显著特点就是不可辨认，即不能离开企业单独存在，不可单独取得、转让和销售。AIS和我国《企业会计准则》规定：第一，企业自创商誉不应确认为资产B;第二，在企业合并C中发生企业整体转让的，按照购买方支付的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的余额，倒算出商誉的价值;第三，商誉不能摊销，而是通过减值测试判断是否发生减值。
表外资产和商誉极易混淆。AIS 38也坦承，内部产生无形资产的成本并不总是能够和维护及提高企业内部产生商誉的成本、日常经营成本清晰区分开来。两者的相同点包括：第一，表外资产和商誉都属于企业拥有的资源，都可能在日常经营过程中积累形成，都是企业价值的重要构成;第二，会计准则对企业内部形成的表外资产和商誉均不予以确认，拥有表外资产和商誉的企业给人留下“资产收益率高”、盈利能力强的错觉;第三，发生企业合并等特定业务时，表外资产和商誉都能获得相应的对价，满足“成本能够可靠地计量”的确认条件，转为收购方的表内资产。
表外资产和商誉的根本区别在于，前者是可辨认资产，而后者是不可辨认资产。对表外资产的“辨认”，需要借助资产评估的价值发现功能。《资产评估执业准则——企业价值》（中评协[2017]36号）要求，资产评估师对企业价值评估采用资产基础法时，应当以被评估单位评估基准日的资产负债表为基础，评估表内及可识别的表外各项资产、负债价值。例如，海南高速（000886）2010年10月对外披露的《海南海汽运输集团有限公司拟收购海南高速公路旅游工贸运输公司股权价值评估项目资产评估报告书》D显示，以2010年7月31日为评估基准日，采用资产基础法评估海南高速公路旅游工贸运输公司100%股权价值，资产和负债的评估增减值情况如表2所示。资产评估报告披露，该无形资产为表外公交线路经营权。
资产评估的价值发现功能，为会计识别和确认表外资产铺平了道路。表外资产经评估后，在企业合并等业务中获取相应对价，就完成了向“表内资产”的转换。《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条规定：合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。“合并中取得的无形资产”，既包括被合并企业的表内无形资产，也包括表外无形资产，这与资产评估准则“评估表内及可识别的表外各项资产、负债价值”的规则相呼应。
三、表外资产的财税处理
（一）会计处理分析
1.表外资产形成的会计处理分析。根据AIS 38的规定，表外资产包括内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和各类行政许可权，以及本质上类似的项目不符合资产确认条件，企业应将项目支出进行费用化处理，即账面不体现其价值。而与表外资产类似的、同样是企业内部产生的其他无形资产，如自行研发的专利、自行申请的商标等，仅对开发阶段的支出采用资本化处理，其成本具有不完整性、虚拟性和弱对应性等特点。
2.表外资产转入表内的会计处理分析。表外资产可以作为企业合并的一部分，通过资产评估的识别和对价分摊，进入购买企业的资产负债表。《企业会计准则第20号——企业合并》对此有相关规定，而《国际会计准则第22号——企业合并》（以下简称AIS 22）阐述得更为详细：“购买企业能够控制的可辨认资产和负债可能包括那些以前没有在被购企业财务报表中加以确认的资产和负债。这也许是因为购买前，它们不具备确认的条件。”举例来说，被购买企业资产的账面价值为1 000万元，公允价值为1 200万元，无负债。在合并过程中，经资产评估，被购买企业拥有表外资产，公允价值为300万元。如果购买企业支付合并对价1 600万元，取得可辨认资产按1 500万元计量（包括表外资产300万元），确认商誉100万元;如果购买企业支付合并对价1 400万元且表外资产的价值不是通过活跃市场得出的，则取得可辨认资产按1 400万元计量（表外资产为200万元），不确认负商誉。表外资产进入合并企业的资产负债表后，头上的神秘光环消失，后续计量和信息披露与其他无形资产无异，不再赘述。
（二）主要税种的税务处理分析
1.企业所得税处理分析。被购买企业对内部形成的表外资产采取费用化处理，如果无特殊情况，属于合理支出，可以当期在企业所得税税前扣除，计税基础为零。在企业合并时，表外资产的所有权发生转移，被购买企业应确认资产处置所得，按照合并對价分摊至表外资产的部分全额计量。转让表外资产符合减免税条件的，被购买企业仍可以享受。购买企业将表外资产纳入表内核算，按照合并对价分摊至表外资产的金额确认新的计税基础，按有关规定摊销并税前扣除。需要注意，被购买方处置表外资产的收入金额和购买方取得表外资产的计税基础必须一致。如果企业合并适用企业所得税的特殊性税务处理，则被购买企业不确认资产处置所得，购买企业取得表外资产仍按零确认计税基础，不同于会计账面金额，形成暂时性差异。
2.增值税处理分析。“营改增”后，增值税法中的无形资产外延得以扩充。由于划分口径不同，表外资产和增值税法中无形资产的具体对应关系有待进一步研究。但毋庸置疑的是，两者之间存在交集。因此，转让表外资产可能会产生增值税纳税义务，具体情形需依据资产的类型而定。
四、对特殊表外资产——行政许可权的进一步分析
理论界和实务界对行政许可权是否属于无形资产甚至资产有异议，本文认为行政许可权属于无形资产的一类，且以表外的形式出现，原因如下：第一，行政许可权符合资产的定义。行政许可权能够为企业带来经济利益流入，并且企业在许可期限内拥有对许可权自用、出租、转让等支配权利。第二，行政许可权是一项法定权利，因而符合无形资产的可辨认性标准 。第三，企业为获取行政许可发生大量支出，因结果具有不确定性而采取费用化处理，未确认为是一项资产。 有些行政许可权受法律限制而禁止流通，比如《成品油市场管理办法》（商务部令2006年第23号）第三十六条规定：“成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让。”然而，法律禁止流通的行政许可权仍然是一项无形资产，这是因为：（1）从资产的定义看，禁止流通不妨碍行政许可权为持有者带来经济利益的流入，且持有者可以选择自用或放弃，符合拥有或控制的条件;（2）行政许可权作为一项法定权利，符合可辨认性标准无需满足可分离条件。最高人民法院2005年在一桩破产纠纷再审案中认为经营许可证属于禁止流通物，其本身并不具备资产价值，不得计入公司资产总额。本文认为，最高人民法院的此项判决结论受限于当时的认知水平，因为当时的《企业会计准则——基本准则》E缺少资产确认条件的规定。
对行政许可权的财税处理取决于业务性质，而对业务性质的判断又依赖于当事各方的业务动机、所涉及资产自身属性等。朱长胜（2018）分析了在禁止流通的情况下，资产购买方支付价款中对应成品油特许经营权的部分不再是对价，而是转变成补偿款。
五、小结
实践推动认知发展。如今市场经济发达、并购重组日益频发，人们对合并对价的确定和企业高盈利能力之谜的关注推动了对表外资产的探索。借助美第奇效应，综合应用会计、税法和资产评估諸多学科的知识原理分析表外资产，可以看清它的全貌，不失为一种巧妙的方法。
认知指导实践开展。人们掌握了表外资产在会计、税法和资产评估等领域的属性特征，有助于全面披露知识产权的存在及价值，推动更多、更科学的规则出台，更好地保护市场交易各方以及国家的利益，进一步优化营商环境。
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[10] 朱长胜.对一起成品油特许经营权并购交易的财税分析[J].财务与会计，2018，（11）.
【作者简介】
朱长胜，男，博士，国家税务总局税务干部学院副教授，首批全国税务领军人才（稽查方向）;研究方向：财税理论与政策。
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