试论作业成本法下高校科研成本核算
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作者: 孔龙,蒋夏杰
摘要：作业成本法在改善目前高校科研经费管理方面起着很好的作用。以安徽省某高校为例，说明了作业成本法在高校科研经费核算中的应用方式，总结了采用作业成本法应注意的问题，并提出了相关建议。
关键词：高校；科研成本；作业成本法；案例
中图分类号：F230 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）18-0105-03
由于缺乏科学系统的经费核算方法，目前中国高校科研经费核算中存在的问题主要有以下几个方面：一是科研评价机制不科学，重立项、轻管理现象普遍存在；二是科研经费管理制度不规范；三是科研经费支出结构不合理，成本难以计量；四是科研资产管理混乱，资产流失较多，设备利用率低下；五是科研项目结题不结账的现象较为普遍，结题资金处理不明晰。在高校科研经费核算中引入作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法），对解决以上问题，提高科研经费使用效率，建立一套完善的经费管理体系将会起到重要作用。
一、安徽省某高校实施作业成本法进行科研经费核算案例
安徽省某高校是教育部直属的全国重点大学、国家“211工程”重点建设高校和 “985工程”优势学科创新平台建设高校。该校承接的科研项目分属理、工、文、管理、经济等多个领域，具体研究过程较为复杂，实际工作中存在着经费核算不合理、资产管理不善、资金使用效率低下等问题。为解决以上问题，该高校决定改革目前采用的在课题经费中提取10%管理费的科研经费管理办法，并拟引进作业成本法进行科研经费管理。下面以该校2009年3月《基于定量SWOT的战略定位与战略决策问题研究》（以下简称项目A）、《开放经济条件下中国宏观经济模型及其应用研究》（以下简称项目B）、《制造企业设计知识建模与集成研究》（以下简称项目C）三个项目的数据为例进行作业成本核算。
（一）科研项目概况
2009年3月，项目A、B、C的基本情况如下：三个项目均属于该校管理学院之下的科研项目。课题经费方面，项目A、B均获得课题经费15 000元，项目C获得课题经费50 000元。人员使用方面，各项目之间不存在交叉，各项目研究人员参与本科教学活动的时间总和分别为60课时、74课时、36课时（该月总工时为176小时）。课题进展情况方面，除B项目于本月结项外，A、C均处在研究过程中，三个项目运行时间均为24个月。项目中期检查采用多个项目集体验收，项目结项时每个项目单独处理。资产使用方面，项目A、B共同使用一间面积为40m2的办公室，项目C单独使用一间面积为40m2的办公室，两间办公室共用一只电表，另外项目C本月采购一批价值25 000元的科研设备。另外，该高校所有的计算机都安装了网络流量统计软件，图书资料管理也完全实现了数字化。
（二）作业成本法应用
作业成本法以作业为中心，以成本动因理论为基础，依据作业耗费资源，产品消耗作业；生产导致作业发生，作业导致成本发生的流向，根据作业对资源耗费情况将资源成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品和服务中去。其核心程序在于选择作业与确定成本动因。因此，在使用作业成本法时，应当采用作业成本中心―选择成本动因―实际成本核算这样的流程。
1.确定作业成本中心。确定作业成本中心时首先必须准确了解作业的概念及其分类。作业是指为了达到科研项目既定的目标而进行的与目标相关或对目标有影响的各项具体活动。按照能否为项目增加新的价值，作业可以分为增值作业和非增值作业；按照是否为项目完成所必须，作业可以分为有效作业和无效作业。
为了从生产过程中提取出合理的作业成本中心，还需要了解项目的作业流程。作业流程是指相互联系的一系列作业活动按一定顺序组成的组合。高校科研实际上就是一个为了最终满足科研需要而设计的一个组合，因此，科研活动本身就构成了一个完整作业流程。为了提高科研成本的利用效率，该高校对其科研作业流程进行优化组合，消除无效作业，并保持价合理的非增值作业。目前该高校科研作业的一般流程分为三个阶段：（1）申请立项：包括申请、调研、审批；（2）具体研究及定期审查，在这一阶段各辅助部门投入工作；（3）结项及成果管理。
结合以上分析将相同性质的作业归为一类就得到了作业中心，因此该高校将科研作业划分为：（1）申请立项；（2）具体研究；（3）行政作业；（4）资产作业；（5）协同作业；（6）定期检查；（7）验收结项；（8）成果管理等八个成本中心。这样划分的好处在于成本核算流程同作业流程的高度一致，便于管理者理解和运用成本信息进行成本分析，有效的控制住了作业成本法核算系统的建立和维持成本，提高了作业成本法的可操作性，并在对作业进行适当归类的基础上，做到重点分析重点作业。
2.选择成本动因。能导致成本变动的一切因素都是成本动因。科研中消耗资源的成本动因可分为三类：一是直接确定为某特定科研项目的消耗；二是各作业分别消耗的成本动因；三是呈混合形态消耗，需要依据一定的量化标准将其分解进行分配的各类成本动因。
选择成本动因时需要遵循的原则包括：（1）相关性原则。为了保证成本动因与作业成本中心总成本之间的关系符合事实、保证成本信息的准确性就必须选择同作业成本中心之间相关性最强的成本动因项。（2）成本效益原则。必须保证成本动因数据容易采集，从而降低采用作业成本法核算科研成本的消耗。按照以上原则确定该高校成本动因（如表1所示）。
3.实际成本核算。（1）直接费用的核算。在作业成本法下直接费用的核算比较简单，相关数字直接从相关的账簿中过入。2009年3月该校项目A、B、C消耗直接费用除工资外分别为3 240元、999元、27 542元。值得注意的是当月各项目研究人员工资费用总和分别为5 920元、5 201元、8 523元，这其中只有科研所占的部分才能计入直接费用中。具体情况（见表2）。
（2）间接费用的核算。该校科研项目消耗的间接费用的数字直接由相关账簿过入，而成本动因量则来自合理的分配指标以及相关会计估计（见表3）。
（3）科研项目作业成本的计算（见下页表4）。
（三）作业成本法核算结果和现行管理方法的比较
2009年3月，该高校按照作业成本法得出的数据计算出项目A、B、C的科研成本中间接费用分别占总成本的20.81%、29.67%、8.86%。而按照提取10%管理费的办法，每个项目在整个研究期间所耗用的费用分别只有1 500元、1 500元、5 000元，显然不能满足管理工作的需要。由此可以看出，作业成本法不但给出了精确的科研成本，而且为进行成本分析提供了可能性。
二、高校应用作业成本法的思考和建议
（一）应用作业成本法的思考
1.如何合理划分科研和教学之间的界限。高校的科研和教学任务两者之间往往相互交叉进行，要准确核算科研成本就必须采用合理的划分标准将两者区别开来。以科研人员的工资为例，本文采用了按照实际工时为标准将研究人员工资在科研和教学之间进行了分配，但这种分配方法是否合理、是否应采用其他标准则需要更多的思考。
2.如何划分不同科研项目之间的界限。高校中类似多个科研项目共用同一实验场所及设备，一位科研人员同时参与多个项目。这就提出了如何划分不同项目界限的问题。本文案例在共用实验场地的情况下，在确定每个项目所属的折旧费用、水电费、维护费用等成本时，采用了各项目所占用的面积作为划分界限。但对于更复杂的情况（以超高压电源一类的设备为例，单位时间内使用强度高的项目与使用强度低的项目相比对设备的损耗要大得多），采用这样的简单标准就不再合理了，而是否应该采用强度、时间等标准都需要在实践中得出结论。
3.如何控制成本动因选择时的主观因素。由于会计人员的主观好恶而采用的某种实际上并不合理的成本动因来进行成本决策的实例在采用作业成本法的企业里并不少见，这样必然影响成本计算结果的准确性。将这里面的主观因素控制在合理的范围内，是很有必要的。
（二）完善作业成本法的建议
1.大力加强高校信息化建设。在作业成本法下类似课时、工资、折旧等大量相关信息的收集和处理、成本核算的复杂化都要求高度程序化，都需要按成本动因设置大量的成本库；间接费用的分配标准由单一分配标准改为多种分配标准，再加上作业成本法专用软件的开发和运行，所有这些工作必须借助于先进的信息处理技术和有效的信息管理制度才能完成。
2.提高科研成本的使用效率。成本计算的准确性、成本动因的选择、分配基数以及计算系数的确定都要服从于这一目标。不能因为单纯追求结果准确而使成本的核算过于复杂，对于单一成本项目的过分细分只能造成资源的浪费。
3.建立完善的成本控制系统。作业成本法只是一个成本计算系统，采用这一方法的目的在于改善高校科研成本和相关资产等的管理现状，为了使其作用达到最大化，有必要围绕作业成本法建立起一套严格的监察、控制系统，而不能只为采用方法使用方法。
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