新企业会计准则中长期股权投资的变化

来源:用户上传      作者: 孙 伟

　　摘要:长期股权投资影响到企业所有者权益,进而影响到合并报表的编制。在2006年新企业会计准则中,长期股权投资在确认、计量等方面发生了很大变化。新准则中论述了长期股权投资的适用范围和计量等内容,在理论上作了一定程度的规范,但没有与实践相结合。通过用实例深入浅出地解释长期股权投资中的重点、难点问题,有利于初学者快速解读新准则,对会计的实务操作也具有一定的指导作用。
　　关键词:长期股权投资;权益法;成本法;合并报表
　　中图分类号:F235.19 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)02-0147-03
　　
　　2001年《企业会计准则》对长期股权投资作出了规定,指出在采用权益法核算时应该编制合并报表,而采用成本法时不编制合并报表。但在实际工作中发现,企业对被投资企业的长期股权投资采用权益法核算时,当被投资企业所有者权益发生变动、实现利润、分配股利时投资企业均要作相应的账务处理,使投资企业随被投资企业所有者权益的变化而变化,企业编制的本身报表(个别报表)与集团的合并报表相比差异很小或无差异,因此,权益法下编制合并报表没有实际意义。而采用成本法核算时,投资企业只有在被投资企业分配股利时才作相应的处理,成本法核算会对企业的合并报表产生影响,因此,成本法核算在2006年的准则中具有较重的地位。
　　2007年1月1日起新企业会计准则首先在上市公司执行,当务之急便是如何解决上市公司掌握和运用长期股权投资的问题,下一步则是对国有大中型企业而言。本文在分析长期股权投资成本法的基础上,论述成本法的适用范围、计量等内容,并通过实例深入浅出地讲解实务操作。
　　一、新准则中相关概念
　　1.成本法:是指投资企业的长期股权投资的账面价值在初始投资后一般不改变。只有在收到现金股利的情况下才有可能确认投资收益。
　　2.权益法:是指投资企业的长期股权投资的账面价值在初始投资后会随着被投资企业所有者权益的变化而相应地按比例发生变化。
　　3.控制:是指有权决定一个企业的财务和经营决策,并能据以从该企业的经济活动中获取利益。
　　4.共同控制:是指按照合同约定对某一经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
　　5.重大影响:是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
　　二、新准则中长期股权投资的适用范围
　　1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。
　　2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。
　　3.企业持有的能够对被投资单位实施重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。
　　4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。需要注意的是:(1)报价指的是公开报价,具体情况是:若是上市公司,则公开报价指的是公开交易价;非上市公司则指的是在产权交易所的交易价格。(2)如果一项权益性投资有公开报价,但无重大影响的,不能作为长期股权投资核算,应该在金融资产中核算。
　　长期股权投资的适用范围可以概括为:(1)对子公司、联营企业和合营企业的投资;(2)无重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。
　　三、新准则中权益法和成本法的适用范围
　　1.权益法的适用范围:投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响。
　　2001年的准则要求当企业的对外投资是对子公司、联营企业和合营企业的投资时, 投资企业需要采用权益法核算,并编制合并报表。
　　2006年的准则中强调:当被投资企业实现利润时、分配股利时以及所有者权益发生其他变化时,投资企业均已经相应的调整了长期股权投资、投资收益、资本公积等,投资企业的报表已经包括了投资所带来的影响,而合并报表也能反映投资所带来的影响,因此,投资企业的本身报表和合并报表差异不大,没有编制合并报表的实际意义。
　　2006年的准则规定权益法适用于联营企业和合营企业,而不适合于子公司。联营企业和合营企业均作为企业的对外投资,而不编制合并报表。
　　因此,当投资企业对被投资单位采用权益法核算时不需要编制合并报表。
　　2.成本法的适用范围:(1)投资企业能够对被投资单位实施控制(指的是绝对控制);(2)不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。
　　2001年的准则要求当投资企业对被投资企业的长期股权投资采用成本法核算时不编制合并报表。
　　2006年的准则对企业长期股权投资采用成本法核算的适用范围作了相应的调整,在2001年准则的基础上增加了一项,即对被投资单位实施控制,这一项在2001年准则中是采用权益法核算的,而2006年的准则要求投资企业对被投资单位实施控制时要采用成本法核算,并且要编制合并报表。在编制合并报表时需要按权益法调整成本法,但只需要在工作底稿中进行(2006年的工作底稿与2001年的工作底稿比较有所变化,多了成本法调整为权益法的账务处理)。
　　四、新准则中长期股权投资的其他变化
　　1.明细账的设置
　　2006年的准则对长期股权投资明细账的设置更为简单,只涉及成本、损益调整和其他权益变动(包括投资准备),取消了股权投资差额,使信息更为准确。
　　2.入账价值的确定
　　2006年的准则突出了公允价值的作用。在权益法下后续计量有如下变化:“就高不就低”
　　(1)初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时,不调整投资的初始投资成本,以实际投资额入账。
　　例题:甲公司以2 000万元取得乙公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。
　　①假如甲公司能够对乙公司施加重大影响,则甲公司应进行的会计处理为:
　　借:长期股权投资――乙公司(成本) 20 000 000
　　贷:银行存款等20 000 000
　　注意:商誉200万元(2 000-6 000×30%)体现在长期股权投资成本中。
　　(2)初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时,差额计入当期损益(营业外收入――投资利得),同时调整长期股权投资的成本。
　　借:长期股权投资――损益调整
　　贷:营业外收入――投资利得
　　②假如投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元,则甲公司应进行的处理为:
　　借:长期股权投资――乙公司(成本)20 000 000
　　贷:银行存款20 000 000
　　成本=7 000×30%=2 100(万元)
　　借:长期股权投资――乙公司(成本)1 000 000
　　贷:营业外收入――投资利得 1 000 000
　　3.投资收益的确定
　　(1)统一计量标准:投资企业在确定投资收益时需要把被投资单位各项可辨认资产等的账面价值调整为公允价值,对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。
　　例题:甲公司的投资比例为40%,被投资单位当年盈利102万元。被投资单位的某一固定资产按公允价值计提的折旧为6万元,被投资单位乙计提的折旧为4万元。则甲公司的投资收益为:
　　(1 020 000-(60 000-40 000))×40%=400 000(元)
　　以下情况除外:被投资方可辨认资产公允价值无法可靠确定或可辨认资产公允价值与账面价值差额很小的,遵循重要性原则。

　　(2)统一会计政策及会计期间:投资企业在确定投资收益时需要对被投资单位采用的会计政策及会计期间进行调整,使投资企业与被投资企业在会计政策和会计期间上保持一致。
　　2006年的准则规定:企业可以根据自己的实际情况选定会计期间,可以不再执行以前的日历年度。因此,投资企业和被投资企业有可能根据自身情况选定会计期间,而使两个企业的会计期间不一致。投资企业在确定投资收益时需要对被投资单位的会计期间进行调整,以便确定本会计期间的投资收益。
　　(3)其他:因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的(即未实现收益,是潜在的,需要在变现时处置),处置该项投资时应该将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(未实现的收益转为已实现收益)。处置投资时的相应账务处理:
　　借:资本公积――其他资本公积
　　贷:投资收益
　　例题:甲公司一项长期股权投资初始成本为250万元,被投资方当年所有者权益增加200万元(其中,接受捐赠资产50万元),本企业持股比例为40%。本月甲公司以350万元价格将该投资出售。
　　相关账务处理如下:
　　(1)按权益法核算被投资企业所有者权益增加数
　　借:长期股权投资――损益调整600 000(2 000 000-500 000)×40%
　　――其他权益变动 200 000(500 000×40%)
　　贷:投资收益600 000
　　资本公积――其他资本公积200 000
　　(2)出售投资
　　借:银行存款 3 500 000
　　贷:长期股权投资――成本 2 500 000
　　――损益调整 600 000
　　――其他权益变动 200 000
　　投资收益200 000
　　借:资本公积――其他资本公积(捐赠利得)200 000
　　贷:投资收益200 000
　　4.被投资单位发生亏损时的处理
　　投资企业确认被投资单位发生的净损失,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失的情况除外。
　　(1)实质上构成对被投资单位净投资通常是指构成实质性股权投资的长期债权,即投资方既是股东也是债权人;
　　(2)因亏损而将长期股权投资账面价值冲至零后,应冲减实质性构成股权投资的长期债权;
　　借:投资收益
　　贷:长期股权投资――损益调整
　　借:投资收益
　　贷:长期应收款
　　例题:A公司持有B公司40%的股权,2004年12月31日投资的账面价值为2 000万元。B公司2005年亏损3 000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值,双方采用的会计政策、会计期间相同。
　　A公司2005年应确认投资损失为1 200万元(3 000×40%),长期股权投资账面价值降至800万元(2 000-1 200)。
　　借:投资收益 12 000 000
　　贷:长期股权投资――B公司(损益调整)12 000 000
　　假定上述B公司当年亏损额为6 000万元,当年度A公司应分担损失2 400万元(6 000×40%),长期股权投资账面价值减至0。
　　借:投资收益 20 000 000
　　贷:长期股权投资――B公司(损益调整)20 000 000
　　如果A公司账上有应收B公司长期应收款1 000万元,则应进一步确认损失:
　　借:投资收益 4 000 000
　　贷:长期应收款4 000 000
　　(3)按合同或协议规定投资企业负有承担额外损失之责的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
　　即被投资单位发生亏损时,投资企业先行使股东权利(长期股权投资),再行使债权人权利(长期应收款),不足部分留待以后盈利时再予冲减。
　　额外损失的承担问题:
　　如果合同或协议中没有明确规定当企业发生额外损失时由谁承担,那么大股东需要承担所有的额外损失,小股东不承担任何额外损失。这是对小股东权益的保障。企业的经营决策权归属于大股东,大股东在企业是主动的投资者,而小股东在企业只有出资权,没有决策权,在企业是被动的投资者,所以有了上述规定。
　　如果合同或协议中明确规定了当企业发生额外损失时由谁承担,且规定了比例的,需要按规定执行。
　　五、结论
　　2006年颁布的新企业会计准则中对长期股权投资提出了新的规定。对长期股权投资进行了详细的分析,确定了长期股权投资成本法的适用范围,并对采用成本法核算时遇到的问题作了详细的讲解。准则与实例相结合,使长期股权投资更容易被掌握。
　　
　　参考文献:
　　[1] 杨有红. 企业会计准则解释与分析[Z]. 北京:中央广播电视大学,2007,(2).
　　[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006:第1版[M]. 北京:中国财政经济出版社,2006.
　　[3] 于小镭,徐兴恩. 新企业会计准则实用手册:第2版[M]. 北京:机械工业出版社,2007.

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