基于经济增加值对作业成本法改进研究

来源:用户上传      作者: 王 娟 雷 鸣

　　提要传统作业成本法作为一种先进的成本管理制度只注重资源费用的合理分配，在处理资金成本方面存在着严重缺陷。在当今经济大环境下，资金成本是企业经营中不可忽视的一部分，在企业费用支出中占有较大的比重，进而对产品成本的组成具有很大影响。本文通过经济增加值对作业成本法进行改进，将EVA计算出的资金成本分配于作业中计算产品成本，改进后的作业成本法能够有效弥补传统作业成本法的缺陷，为决策者提供更加可靠的完全成本信息，有利于企业的长期经营与发展。
　　关键词：作业成本法；经济增加值；资本成本
　　中图分类号：F27文献标识码：A
　　
　　一、引言
　　
　　20世纪七十年代以来，由于计算机技术的迅速发展，给制造业带来了前所未有的冲击。柔性生产系统的出现，向传统的成本计算和管理方法提出了严峻挑战。于是各种先进的管理制度（JIT，CIME）如雨后春笋般层出不穷。作业成本法（简称ABC）正是在这一背景下产生的。由于其从作业角度解决了共同成本的分配问题，成为备受推崇的新一代革命性的成本管理系统。但是，随着对ABC的实践与深入研究，ABC的弊端也逐渐暴露出来。在实践中，一些实施ABC的组织耗费了巨大的财力、物力却未能达到预期的效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，并进一步寻求改进的方法。
　　
　　二、ABC和EVA的基本理论
　　
　　Hubbell（1996）首次提出将ABC与EVA指标进行集成，以改进企业成本信息。Cooper（1999）认为，ABC与EVA的集成成本系统对企业的长期决策是必要的，并分析了企业内资本的特点。Roztocki（1999）在Hubbell研究的基础上首次提出了ABC与EVA相集成的模型。该集成成本系统是在运用经济增加值（EVA）原理对作业成本法（ABC）进行改进的基础上提出的一种新的管理会计方法，是现代企业开展价值管理、追求企业价值最大化的有效管理工具。因此，将资本成本纳入作业成本法，用来核算经营成本和资本成本，使公司的成本核算和业绩考核与为股东创造财富的目标相一致。
　　（一）作业成本法基本概念及其原理。作业成本法简称“ABC”，是指以生产产品或提供劳务所进行的作业为成本归集的中心点，将成本归属到各项作业，再由作业将成本归属到产品或劳务的一种方法。它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动追踪的动态反映。
　　ABC通过对所有作业活动的追踪以及动态反映，实现了成本计算与成本管理和控制的结合。它与传统成本计算方法最大的不同在于：传统的成本计算采用的是“资源-产品”的一维“成本分配观”，而ABC采用了“资源-作业-产品”的二维成本观。成本归集的对象从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本信息，将有关损失和浪费减少到最低限度。
　　（二）EVA相关理论。EVA是指扣除产生利润的投资资本成本后所剩下的利润，也就是经济学家所谓的“剩余收入”或“经济利润”。它与大多数指标的不同之处在于：考虑了带来企业利润的所有资金（债务资本和权益资本）的成本，是对“真正”经济利润的评价。从算术角度说，EVA等于税后净营业利润减去债务和股本成本，用公式表述如下：
　　EVA=税后净营业利润-总资本×加权平均资本成本
　　经济增加值理论的焦点就在于资本成本和股东价值。如果EVA为正，则说明管理者为股东创造了财富；如果EVA为负，则说明管理者毁灭了股东的财富。由于生产产品或提供服务耗用的资源占有了资本成本，因此财务管理意义上的资本成本也与产品或服务有着间接的联系。也就是说，产品的生产和服务的提供消耗了资本成本。因此，企业管理者应该将资本成本的计算、控制和预测纳入成本管理体系中，同时合理、正确地将资本成本作为产品成本构成的一个项目计入产品或服务成本，这样才能更加精确地计算出成品的真实成本，同时还可以直观的反映出各种产品或服务对企业股东价值增加的贡献。
　　因而，根据相关资料的启示，尝试将经济增加值理论的资本成本观念引入成本管理理论，组成一个关于ABC-EVA的成本管理模式。
　　
　　三、基于EVA对ABC的改进
　　
　　根据EVA的基本理论，当一个成本对象（产品、工作、客户或服务）能够以高于其全部成本价格出售，那么从经济上来说它就是有利可图的。换言之，一个成本对象在经济上是有利可图的，它必须能够弥补其全部成本：直接成本（材料和直接人工）、营业成本（间接费用，如管理费用、租金）和资本成本（使用资本的成本）。这种关系可用下式表示：
　　EVA=销售收入－直接成本－营业成本－资本成本
　　如果EVA大于零，表示成本对象为公司的股东创造了价值；如果EVA小于零，则表示它毁损了股东价值。通常将销售收入和直接成本追溯至成本对象是一件非常简单的事情。追溯营业费用（或制造费用）可用传统的作业成本法进行。但追溯资本成本却是一件非常困难的事情。一个公司的总资本成本，也称资本费用，可以通过用资本成本率与其资本的乘积来估算。从数学上看，这种关系可用下式表示：
　　资本成本=资本总额×资本成本率
　　ABC与EVA整合系统将直接成本、间接成本和资本成本三种主要的成本追加到具体的成本对象中去。直接成本被直接追溯到特定的对象中，间接成本利用作业动因进行分配，资本成本则利用经济增加值进行重新分配。
　　
　　四、新作业成本法的应用前景
　　
　　ABC-EVA成本管理模式的使用会使企业对间接经营费用及资本成本的分配更加合理，由此计算出的产品成本也更加完整，但是使用他们的目的并不是简单的追求准确的计算资本。ABC-EVA成本管理模式是在作业成本法的基础上将经济增加值引入，将成本会计与财务管理结合起来，将成本核算与企业价值结合起来，使得成本核算更加符合企业价值最大化的目标。但是，ABC-EVA成本管理模式作为一种先进的成本计算方法，并未获得我国有关会计准则和指导的认可，从法律制度的角度来看，ABC-EVA成本管理模式或者作业成本法都不可能完全代替传统的成本会计制度。因此，企业要实施这种方法，将作业成本信息和资本成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律障碍。无论是ABC-EVA成本管理模式，还是作业成本法，都有它适用的范围。但这并不能否认ABC-EVA成本管理模式的先进性和科学性。
　　（作者单位：西安外事学院商学院）
　　
　　主要参考文献：
　　[1]李延喜，马琳.基于经济增加值的作业成本法的框架与应用[J].大连理工大学学（社会科学版），2009.3.
　　[2]孟兵.基于价值创造的作业成本控制研究[D].东北财经大学，2007.
　　[3]Ittner and Larcker.Assessing empirical research in managerial accounting：a value-based management perspective[J].Journal of Accounting and Economics，2009.32.

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