公司治理与审计意见
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作者: 周 洋 夏新利
审计意见是注册会计师根据《独立审计准则》的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表的合法性、公允性发表审计意见的具有法定证明效力的书面文件，其重要性是不言而喻的。被审计单位一旦被出具非标准无保留意见，说明公司未能满足年度财务报告合法性、公允性的要求，其所公布的盈利数字被操纵的可能性比其他企业大，企业未来存在风险和问题的可能性较大，投资者承担的风险较高。非标准审计意见对资本市场中的投资者来说是一个“坏消息”，投资者将相应调低对股票价值的预期，从而导致股票价格的下跌。审计意见的披露，特别是非标准无保留审计意见的披露，对市场正确评判上市公司的财务状况和经营状况起了至关重要的作用。长期以来，研究审计意见对证券市场的影响一直是证券监管部门、投资者、会计人员及相关信息使用者关注的焦点。决定审计意见的影响因素很多，比如公司的基本财务数据和指标、公司上市时间、事务所的规模、事务所的组织形式、审计收费和监管因素，而笔者认为公司治理结构也是影响审计意见的因素之一。
一、公司治理的定义
公司治理是指现代企业的组织架构，是伴随着现代企业的出现而产生和发展的，是基于企业所有权与经营权相分离后而引发的有关委托代理关系及“内部人控制”等问题而产生的一系列制度安排。根据股东选择和激励企业家的方式不同，将公司治理结构分为内部治理和外部治理两种。外部治理是股东通过竞争的市场，如产品、劳动力和资本的竞争，选择和激励企业家对股东负责的一种制度安排，具体表现为公司法、证券法、会计准则、代理权竞争、经营者激励等制度安排。内部治理是股东对企业经营者进行监督的一整套制度安排，又可视为所有者的直接控制。内部治理结构具体表现为，我国《公司法》规定,公司组织结构由股东会、董事会、监事会三个机构组成。股东会由出资者组成,是公司的权力机构，决定公司的重大事项；董事会是公司的经营决策机构,由股东会选举产生，对股东会负责；监事会由股东和公司职工组成，是公司内部的监督机构。其运行机制由决策、激励、监督约束三大机制构成。内部控制制度,即上述三大机制中的监督约束机制之一,是公司治理结构的有机组成部分。因此,公司治理是一个多层次的概念,是为了保护股东的利益,并考虑其他利益相关者的利益,而对公司管理者和董事会的职责所做的规范和要求,即通过建立一系列内部和外部的规范和机制来明确对公司管理者和董事会的责任要求,对他们履行责任的情况实施监督,防范管理者的不良行为,保障股东及其他利益相关者的利益。
二、公司治理与审计意见
公司治理可以理解成为委托－代理结构，在现代委托代理关系下,受托人为了履行受托责任，有对代理活动的过程和结果进行记录、计量和报告的需要。同时，委托人为了考核受托人受托责任的履行状况，也有对代理活动的过程和结果进行记录、计量和报告的需要，而会计的基本职能就是反映和监督,它将各种代理关系中代理活动的行为和结果客观的记录下来,如实向代理双方提供会计信息,以供其合理地进行决策。如果没有会计信息,不管是委托方在企业的权益结构,还是受托方的实际经营责任都无法反映出来,进而代理责任和代理业绩也无法衡量和评价，会计记录的最终结果都汇总反映在会计报告上。但会计报告的出具者是被审单位的管理层（受托人），由受托人主导编制的会计报告要取得股东的信任，成为股东决定用脚或用手投票的决策信息，就必须接受注册会计师的审核，以检查其编制是否符合统一的会计规范，现代审计产生的渊源也在于此，即公司治理结构是股份公司产生审计需求的原因之一。
三、公司治理对审计意见的影响
1、内部治理。内部控制制度是内部公司治理的内容之一，它对保证企业业务活动的有效进行，保护资产的安全完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整起到了重要的作用。会计报告虽然是由管理层主导编制的，但是会计报告的编制不是管理层能够随意控制的，要受到内部控制制度的约束和监督。一个存在且有效执行的内部控制制度可以通过相互监督和检查，减少错报和舞弊的可能性，保证会计报告正确反映企业的经济活动，注册会计师出具正确的审计意见。相反在一个不存在或存在但没有有效执行的内部控制制度下，企业出具的会计报表发生错报或漏报的可能性就非常大，面对一份低质量的会计信息，虽然注册会计师可以通过扩大实质性测试的范围来降低审计风险，但是企业由于内部控制制度的缺失或无效，发生内部或外部合谋舞弊的可能性大大增加，注册会计师发生审计失败的可能性也自然增加，最终影响到注册会计师出具的审计意见。目前我国的市场发育不完善,与内部控制制度相关的法规虽已出台，但缺乏可操作性。我国投资者风险意识淡薄,对内部控制的重要性缺乏认识，使得公司缺乏建立内部控制的动力。已建立内部控制的企业只注重制度的文字编写环节,严重忽略了如何执行制度、判断和报告制度执行的状况、矫正制度执行的偏差等方面，对这些企业来说，内部控制制度是挂在墙上、写在纸上的制度。
事务所的选聘制度，一般的事务所选聘是由管理层提出候选事务所，报经董事会批准，这种由管理层自己选聘会计师事务所鉴证自己出具的会计报表的制度，天然地使得会计师事务所丧失了独立性，影响到注册会计师最终出具的审计意见。近几年事务所的选聘制度有所改变，我国《上市公司治理准则》要求由隶属于董事会或监事会的审计委员会提议聘请或变更外部审计机构，负责内部审计与外部审计之间的沟通，从理论上讲，这种制度安排由于绕过了管理层，对于提高会计师事务所的独立性，提高审计意见的正确性发挥了重大作用。但该准则又规定，审计委员会的提案应交董事会审查决定，实质上表明聘请与更换外部审计机构的最终决定权在董事会。而在我国目前的上市公司中，由于国有股一股独大，大股东往往操纵着董事会并决定管理当局的人选，左右着公司的正常运作。在这种情况下，不利于大股东和管理当局操纵利润的外部审计机构的提议很容易遭到否决。而审计委员会在外部审计机构的选聘上更多的是参与复核，管理当局仍旧占主导地位，实际上造成审计委托人与审计客体合而为一，外部审计机构的独立性也难以得到有效保证。所以，即使有审计委员会做后盾，注册会计师仍有可能基于诸般考虑而屈服来自客户管理当局的压力，出具“妥协”的审计意见。
2、外部治理。资本市场和经理市场对管理层有约束作用，一旦管理层出具的虚假会计报告被揭穿，那么资本市场中广大的投资者会用脚投票，公司的股价会下跌。同时公司管理层的欺诈行为，使得自身丧失了诚信，他们在经理市场上会变得一文不值，因此，管理层造假的成本是巨大的。因此，资本市场和经理市场对于提高会计信息的质量，增加审计意见的准确性有着重要的意义。我国的资本市场早已建立，但是还不是很完善，相关的法律和法规还存在很多的不足，经理市场也没有完全建立，外部公司治理没有起到应有的作用。
四、对现有问题的改进意见
1、构筑严密的企业内控体系。企业内部控制体系,具体应包括三个相对独立的控制层次：第一个层次是在企业一线“供产销”全过程中融入相互牵制、相互制约的制度,建立以“防”为主的监控防线。第二个层次是设立事后监督,即在会计部门常规性的会计核算的基础上,对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查,建立以“堵”为主的监控防线。第三个层次是成立一个直接归董事会或监事会管理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段,对会计部门实施内部控制,建立有效的以“查”为主的监督防线。以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制,对于及时发现和改正会计报告存在的问题,将具有重要的作用。
2、优化股权结构。优化股权结构的途径必须解决国家股、法人股的流通问题，进行国有股减持，适当降低上市公司中国有股权的比例，变国家股绝对控股的股权结构为国家股相对控股或参股的股权结构。优化股权结构的目的在于保证内部监管部门监督职能的有效，改变由于当前我国公司治理结构的扭曲使得内部监管部门无法真正发挥其监督职能的状况，实现公司治理结构原本设计达到的相互制衡的本意，使得事务所的选聘制度发挥应有的作用，保证会计师事务所的独立性。
3、建立健全完善的资本市场和经理市场。尽快出台相关的法律、法规，弥补现有市场中的缺失之处，真正发挥外部治理的约束作用。■
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