两种固定资产减值的比较

来源:用户上传      作者: 饶　英

　　对固定资产减值进行确认的目标应当服从于财务会计的目标，即“决策有用”。当企业面临现实或潜在的风险时，通过资产减值这个通道预警和消化风险，提高企业资产质量，增强企业防范风险的能力，最终保护投资者的利益。这些都不同程度地体现了“正确计算损益、减少风险损失、合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”原则。如果说会计信息需求者追寻会计信息决策有用是资产减值会计存在的外部因素，那么，企业规避风险就是资产减值会计使用的内部动力。虽然，利用资产减值的会计方法并非能处理企业面临的所有风险，但其仍不失为企业的一个化解风险的有效方法。
　　对固定资产的计价遵循的是传统的历史成本原则。在使用过程中，固定资产具有形态稳定性的特点，依据权责发生制要求，在会计处理上以计提折旧方式将固定资产的价值逐渐转移到其服务对象的成本中，从而形成固定资产随着耗用发生的价值减少。同时，固定资产为企业创造未来经济利用的能力，也会受到企业外部或内部经济环境等诸多因素影响，其结果可能会导致固定资产未来可变现净值低于其账面净值，即发生固定资产贬值。2001年度实施的《企业会计制度》与2002年财政部发布的《企业会计准则――固定资产》要求企业企业在期末应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生减值，对这部分预计未来经济利益的损失，通过计提固定资产减值准备将其计入当期损益。因此，在资产负债表上，“累计折旧”与“减值准备”都是”固定资产”的备抵项目，共同反映固定资产账面价值的减少。
　　实务中，有人认为累计折旧已经表示了固定资产价值的减损，再对固定资产计提减值准备显得多余，但事实上二者是有区别的。
　　
　　一、反映减值的侧重不同
　　
　　累计折旧是固定资产的价值在其预计可使用的期限内的合理分摊，属于成本的分配或分摊。这部分固定资产减损的价值可从企业生产经营所得中获得补偿。计提固定资产折旧实际是为固定资产实物补偿做准备。而固定资产减值准备实质上是从对可收回金额与账面价值进行定期比较的结果。当可收回金额低于账面价值时，就确认固定资产发生了减值，这种价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大。它是报告期末对资产进行计价的一项重要内容。其目的主要在于披露预计企业未来经济利益的损失，客观地反映企业资产的质量，以保证会计信息的真实性。
　　
　　二、两者的核算时间不同
　　
　　固定资产折旧的计提是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，这个过程一般要延续到某项固定资产退出使用过程为止，因此折旧额对企业各期产生的影响是平缓而均衡的。而固定资产减值准备核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行。它强调固定资产在报告期末这一时点上的价值，当固定资产价值发生严重减损时，它给企业带来的影响则是急剧的。在并无证据表明减值已发生的情况下，一般不必作账务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。计提折旧有利于客观反映固定资产使用期间的使用成本，而计提固定资产减值准备，则有助于及时反映固定资产存续期间发生的意外损失，揭示其对企业利润的影响。
　　
　　三、两者的核算方法不同
　　
　　企业可根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择计算折旧的方法，如年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除特殊情况下，可改变固定资产折旧方法外，一般一经选定，不得随意变更。而固定资产减值准备的计提，没有多种可选择的方法，主要是通过期末对固定资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
　　固定资产折旧是以原值减去预计净残值的余额作为折旧基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧的。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，则应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
　　固定资产的折旧与企业经营管理息息相关，经常发生，折旧额直接体现为企业的经常性费用，提取时借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目，一般不存在冲回问题。而固定资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关系，减值也并非是经常发生，具有很大不确定性。因而减值准备在计提时，借记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在此后的期间，若表明固定资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，则应在原已计提减值准备的数额范围内转回，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”科目。
　　《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计上按会计核算的配比原则允许提取折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上也就不能扣除任何折旧费用。按照谨慎性原则，结合国际惯例，《企业会计制度》新增了包括计提固定资产减值准备在内的四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除。可见，企业计提固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响。但是因为固定资产减值准备的提取，会影响折旧数额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。（作者单位：华中师范大学）

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