“四诊”评内控
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作者: 万吨钢 黄 亮
【摘要】文章将我国医学“四诊”的概念和内部控制制度评审办法融会贯通。以“望、闻、问、切”四字比喻总结为内部控制制度评审常用的一些办法，将其四种方法结合运用既可客观全面对单位内部控制制度进行评价。
【关键词】 四诊 内部控制制度 评审
内部控制制度是经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手段。它包括内部管理控制制度和内部会计控制制度。内部控制制度评审内容主要包括被评审单位的合规性、全面性、系统性、内部牵制及不相容、权责和奖惩、成本效益、内部控制制度可操作性等方面。评审内部控制制度目的在于发现制度中控制的薄弱环节，其原理正如医生诊病而望其形，品其行，切其脉。我国医学悠久流长，蕴涵无穷，其中总结出“四诊”之法。四诊指望、闻、问、切四种诊察疾病的基本方法，古称“诊法”。细细追究，其实“四诊”之法可涵盖所有内部控制制度评审办法。将其系统归纳，用“望、闻、问、切”的办法可对被评审单位内部控制制度进行比较全面客观的评价。
《素问・脉要精微论》说：“诊法何如？……切脉动静而视精明，察五色，观五脏有余不足，六腑强弱，形之盛衰，以此参伍，决死生之分”。可见诊法就是对人体进行全面诊察的方法，借以判断人的健康与疾病状态。《内经》奠定了四诊方法的基础，《难经》则明确指出了四诊的基本概念。《六十一难》将四诊概括为：“望而知之谓之神，闻而知之谓之圣，问而知之谓之工，切脉而知之谓之巧”。四诊具有直观性和朴素性的特点，在感官所及的范围内，直接地获取信息，医生即刻进行分析综合，及时作出判断。四诊的基本原理是建立在整体观念和恒动观念的基础上的，是阴阳五行、藏象经络、病因病机等基础理论的具体运用。物质世界的统一性和普遍联系，就是四诊原理的理论基础。
其中“望”是指观其全身或局部的神、色、形、态而诊断出病情的方法。望其大概，静观默察，便能有所收获。内部控制制度评审方法中实地观察法和书面文档检查法便是这个道理。实地观察法是指审计人员到现场实地观察企业经营管理活动，以确定内部控制得以执行的实际情况的一种方法。内部控制制度评审小组来到被评审单位时需要对其经营活动，工作流程进行细致的观察。譬如审计人员看见某家商场门可罗雀，售货员无精打采，谈天说地，即可初步推断出该商场效益一般，管理松懈。审计人员经常可以从对审计现场的第一印象中寻找到被评审单位内部控制制度所存在的缺陷。书面文档检查法是指包括对被评审单位的规章制度、会议记录、各种登记簿、自制凭证和合同等进行检查。被评审单位经营活动的相关情况其实在其书面资料中留下了痕迹，对其书面文档进行检查往往会发现一些很有价值的线索和证据。
“闻”即通过听声音和嗅病气测知病况。“闻”在内部控制制度评审方法中可以概括为聆听调查法。该方法主要强调内部控制制度评审小组从被评审单位有关人员的只言片语中听出端倪，充分沟通摸到线索。在评审工作过程中，审计人员并不一定每天只局限于办公室里，而是有意无意的找机会去外面逛一逛，呼吸新鲜空气，活动活动锻炼身体，随时捕捉有价值的信息，有时还会有些意外的收获。譬如某审计人员在被评审单位院子里面的一片草地上闲逛时，无意间听到草地上休息的两位该单位工作人员的聊天。他们正在讨论如何使用上月月底所发的奖金。而该审计小组却并没有发现在被评审单位的有关账上有关发放这笔奖金的痕迹，于是审计人员顺藤摸瓜，发现了该单位存在的重大问题。
“问”是指对病人或陪诊者进行系统而有目的的询问。“问”是内部控制制度评审中比较重要的因素。“问”看似简单，其实包含很多技巧，其问题要设计到位，通过有限的问题了解到被评审单位内部控制制度的基本情况。在内部控制评审工作过程中，“问”其实分为两种，一种是“背问”。这种“问”是审计人员询问相关情况时，与被评审单位并没有见面，也没有言语的交流。这种“背问”方式即内部控制调查表法。它是内部控制评审工作必须的步骤，内部控制调查表法是指利用表格形式，通过查询来了解内部控制制度强弱情况的一种方法。例如，审计人员可以把被审单位业务环节的控制点及其主要问题预先编制一套标准格式的调查表。在表中，为每个问题设置“是”，“否”，“不适用”和“备注”等栏，通过填写结果，了解被审单位内部控制情况。这种方法的优点是简便易行，节省审计工作量，对表中列示的“否”专栏，可以引起审计人员的关注，其缺点是调查表格式固定，缺乏弹性，遇有特殊情况，往往因“不适用”栏填注过多而作用不大。在评审小组进驻被评审单位前，一般会首先发放给其内部控制制度调查表，先让其进行自评。评审小组进驻被评审单位后回收内控制制度调查表，对内部控制调查表所填答案进行分析，可大致了解被评审单位的内部控制制度情况。以内部控制制度调查表反映的被评审单位内部控制制度薄弱环节为突破口，可以提高审计工作效率。另外一种“问”是“面问”。“面问”即内部控制制度评审方法中的询问法。询问法是主要收集原始资料的方法。它主要指向被审查事项相关人员询问单位有关问题的情况，而得到有用信息。例如审计人员可以向出纳人员询问其是否做到了日清月结，是否存在签发空头支票，是否未经授权就有人接近过保险柜等问题了解该单位现金管理的情况。这种“问”是审计人员与被评审单位面对面的“较量”。进行询问时审计人员可以采用闲聊的方式，很“随意”的与相关人员进行交谈，使其消除戒心，缺乏应对准备而和盘托出有关问题。另外审计人员还需要根据掌握的材料情况对工作人员进行有针对性的询问，在语言上进行组织，巧妙运用神态语气，给被询问者以压力，从而达到审计工作目的。但询问法获得的审计证据品质低，证明力差，应与其他书面证据结合运用。
“切”是指医生用手指触按病人的动脉搏动，以探查脉象，而了解病情的一种诊断方法。“切”即是审计人员运用各种测试方法对被评审单位日常的经营活动进行测试，而找出其内部控制制度存在的缺陷。其涵盖了内部控制制度评审方法中的穿行测试、限制测试、信息系统扩大测试、监盘、函证、帐证检查法等。穿行测试是指在每一类交易循环中针对关键控制点，选择一笔或若干笔业务进行测试，以验证工作底稿上描述的内部控制制度信息的客观性和真实性。实施这种测试的目的在于防止工作底稿中对内部控制的描述出现偏差。其可以主要通过凭证穿行测试和程序穿行测试两种途径进行。譬如需要对某银行的抵押有价证券的控制制度进行审查，审计人员可以从做出交易决定时起到该证券部经理见到凭单，且确认交易记入会计账簿为止的工作流程进行测试。通过穿行测试，审计人员可以获得对被评审单位业务处理程序和内部控制的感性认识。限制测试是指抽样检查系统的各种要素，如文件、记录、产品等，对调查表或流程图中最可能出现的问题部分进行测试。限制测试一般和穿行测试结合使用。信息系统扩大测试是指针对信息系统可能出现的问题，审计人员适当扩大测试范围，以确定信息系统薄弱环节是否已被利用及系统遭受到的破坏情况。监盘是指现场监督被审单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。审计人员进行监盘可以查明该资产的管理情况及其账面数是否与实际数相吻合。函证是指审计人员为验证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。通过函证可以获得外部提供的有效审计证据，为审计人员对客观准确评价其内部控制制度提供线索和证据。账证检查法是指对被评审单位的总账、相关明细账和会计凭证进行检查核对，检查两者对应数字是否相等。审计人员结合使用监盘和账证检查法可以核查被评审单位是否做到“账账相符，账实相符，账表相符”。另外运用账证检查法还应注意对账面上不合常理的数字，会计凭证中奇怪的经济事项进行审查。例如对某公司内部控制制度进行评审时，审计人员审阅其总账发现某月该公司管理费用相比前几年同期畸高，后对其相关明细账及会计凭证进行抽查，发现该月有关会计凭证上记载的经济事项的时间地点与附在后面的原始凭证“牛头不对马嘴”。审计人员以此为突破口而一举抓住了该单位内部控制制度的漏洞。上述内部控制制度评审方法正和切脉一样，摸准脉象便可知晓病情。
四诊是搜集临床资料的主要方法，而搜集临床资料则要求客观、准确、系统、全面、突出重点，这就必须“四诊并用”、“四诊并重”、“四诊合参”。《难经》所提出的神、圣、工、巧之论，并非将四诊的意义分成等级，而是强调其各自的重要性以及掌握这些技巧的难易程度。《内经》明确了提出了切勿强调切诊的观点，《素问・征四失论》说：“诊病不问其始，忧患饮食之失世，起居之过度，或伤于毒，不先言此，卒持寸口，何病能中”。张仲景在《伤寒论》中批语那种不能全面运用诊法的医生是“所谓窥管而已”。张景岳在《景岳全书》中指出，惟以切脉为能事的医生，不能得是通医道的人。只有将四诊有机的结合起来，彼此参伍，才能全面、系统、真实地了解病情，做出正确的判断。同样，对被评审单位内部控制制度进行评审时，“望、闻、问、切”四种方法要结合实际相互配合使用。不能突出一种。只是突出某几种方法的运用，而不将四者结合使用，其内部控制评价报告也只能是管窥蠡测，以管窥天。
【参考文献】
[1] 理查德.L.韦斯科特、温特.A.华里兹、格兰恩.E.萨姆那：内部审计原理与技术[M]．中国审计出版社，1999．
[2] 张庆龙：内部审计理论与方法[M]．中国时代经济出版社，2005．
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