基于战略管理理论的绩效审计探析

来源:用户上传      作者: 刘云峰　谭力文

　　摘要：本文在简要回顾战略管理理论及其理论工具的基础上，针对当前绩效审计理论研究及实践中存在的问题，客观地分析了在绩效审计中借鉴战略管理理论的必要性、可能性与现实性。进而对在绩效审计中如何应用战略管理理论作出了系统思考和阐述，即借鉴战略管理理论识别和评估被审计组织的战略；运用价值链理论分析战略实施的绩效；运用平衡记分卡理论全面评价组织的绩效。
　　关键词：战略管理　绩效审计　价值链　平衡记分卡
　　
　　一、战略管理理论
　　
　　(一)战略管理的含义 关于战略的定义，比较权威的是由加拿大麦吉尔大学管理学教授明茨伯格(H Mintzberg)提出的“5P”概念，即：战略是一种计划(Plan)、一种计策(Ploy)、一种模式(Pattern)、一种定位(Position)或一种观念(Perspective)，其体现了战略的丰富内涵。关于战略的本质，有学者(谭力文，2006)认为：战略是保证组织发展的管理工具，由人来制定，是人类的一种管理活动；所谓战略，是决策人根据自己的主观认识去分析、看待决策需要涉及的环境(组织的外部环境和组织的内部条件)要素，以求得组织内外条件的平衡、决策人的主观认识与客观存在的平衡的结果，是决策人主观判断的产物。后来，人们又引入“战略管理”一词。战略管理将计划和意图与对内外部环境状况的评估联为一体。对于战略管理目前没有一个统一的定义，《布莱克韦尔战略管理学百科辞典》中的定义是：战略管理包括制定战略的决策和行动，以及通过战略实施以实现组织目标的过程。一般认为，战略管理包括战略制定、实施以及评价三个组成部分。战略制定是明确组织的发展方向和发展手段，确立组织的目标。在战略制定阶段，须分析组织所拥有的资源和能力以找出优势与劣势，分析组织所处的经营环境，寻找环境中所存在的机会与威胁，即所谓的SWOT分析。再根据组织的使命与目标、优势与劣势，以及外部的机会与威胁，在各备选战略方案中确立一套战略计划，即一个完整的战略体系。战略实施是战略贯彻执行的过程，也是一个追求以最高绩效实现组织目标的过程。在战略执行上，战略管理人员必须考虑战略与其他六个S的匹配是否恰当，这六个s包括组织结构(Structure)、共享价值(SharedValues)、人才(Staff)、领导风格(Style)、技能(Skill)与体制(System)。如假设组织要推行全球化战略，则组织结构就必须更具弹性、组织文化更具包容性。另外，全球化战略也需要更国际化的人才、不同的领导风格、不同的管理体制来因应不同的经营环境，以及不同的控制技能来管理分散于各地的组织。战略评价是对战略管理的绩效情况进行分析和评价的过程，这是一种管理控制过程，目的是纠正偏差，防止偏离组织目标、组织使命的问题出现。这一阶段包括战略评估与修正行动。战略评估主要是衡量战略目标的达成程度，若达成预定目标，则代表整个战略管理程序的完成，但若没有达成目标，则需采取进一步的修正行动。此种修正行动既可能促使整个战略制定工作重新进行，也可能只是因为战略执行上出现差错，所以只需对战略执行行动进行修正。战略管理程序是旨在追求实现组织目标的一种循环不断、反复进行的过程，战略管理的目标是取得组织长期的高绩效。
　　(二)战略管理的两大理论工具价值链管理的两大理论工具指价值链理论与平衡计分卡理论。(1)价值链理论。价值链理论是由哈佛商学院迈克尔・波特教授于1985年为了寻找企业竞争优势的来源而率先提出。其含义是指企业的生产经营由采购、生产、销售、技术开发、人力资源管理、财务、质量、服务等基本活动构成，每项生产经营活动都是其创造价值的经济活动，企业所有的互不相同但又相互关联的生产经营活动，便构成了创造价值的一个动态过程，这个动态过程就称为价值链。一个企业的价值链和其所从事的单个活动的方式反映了其历史、战略、推行战略的途径以及这些活动本身的根本经济效益。波特在《竞争优势》中明言其意图就是用价值链这一工具将战略的制定与战略的实施沟通起来，并进一步指出价值链是“用于判断竞争优势和寻找方法以增强竞争优势的基本工具”，而在相互竞争的组织中具有竞争优势是组织取得良好绩效的根本保障。价值链理论的提出，不仅为揭示企业竞争优势来源、抓好战略的实施提供了强有力的工具，而且也为绩效审计师审计组织绩效问题提供了强有力的科学理论武器。(2)平衡记分卡理论。1992年，哈佛商学院的教授罗伯特・卡普兰(Roberts，Kaplan)和复兴方案公司总裁大卫・诺顿(DavidP，Norton)在《哈佛商业评论》上发表了题为《平衡记分卡：良好绩效的测评体系》一文，标志着平衡记分卡的诞生。平衡计分卡的理论贡献主要表现在两个方面：一是全面的业绩评价系统。平衡计分卡是一套能使高层管理者快速而全面地考察组织的业绩评价系统。该方法对组织绩效从财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个不同的维度进行平衡评价，全面地考虑了所有的利益相关者，解决了传统的绩效考核方法只注重于财务指标而过于片面、单一、肤浅、近视等问题。财务指标是企业追求的结果，其他三个方面的非财务指标是取得这种结果的动因，这种因果关系的建立解决了经营管理中业绩评价指标之间关系混乱的问题。平衡计分卡的评价指标根源于组织的战略目标和竞争需要，要求管理者从四种角度选择数量有限的关键指标，因而有助于将注意力集中于战略远景上。二是战略管理系统的基石。平衡计分卡帮助组织弥合了过去存在于企业中的一个鸿沟：战略制定和战略实施之间的脱节。通过四个管理程序，平衡计分卡使企业的战略目标转化为员工的日常行动。这四个管理程序是：阐明并诠释愿景和战略；沟通和联系；计划并制定挑战性目标值；战略反馈和学习。
　　
　　二、绩效审计借鉴战略管理理论的必要性、可能性与现实性
　　
　　(一)国内外绩效审计理论研究严重不足，亟待引入科学的管理理论作指导1978年，著名的审计学家尚德尔教授在其著作《审计研究》中指出：在最近的150年中，没有一个学术领域像审计领域这样沉寂。进入21世纪，Aage等人仍然发现绩效审计受到如此少的学术关注。我国情况更是不容乐观。有一种“会计为学，审计为术”的观点，认为审计中切实可行的法则是由经验得来，这种思想观点从根本上窒息了审计理论研究的氛围。陈宋生在其《政府绩效审计研究》一书中，对国内外政府绩效审计研究现状进行了广泛的检索和回顾，得出的结论是这一领域历来难以得到学者的垂青，研究成果较少，体现在学界关注度、顶级杂志文章发表数量、学术研讨会召开情况、出版界出版的书籍等方面都受到冷落。只有最高审计机关国际组织一直在努力推动这方面的研究，因而国内外绩效审计理论研究过去与现在都处于困境之中。长期以来，审计理论发展的步伐远落后于会计学，更不用说经济学、管理学大家庭里的其他学科。绩效审计理论研究的滞后，严重制约了绩效审计的实践，这在我国表现得更为突出。审计署审计科研所副所长、研究员邢俊芳认为：国家审计机关对在中国条件下如何实施绩效审计，缺乏战略性认识，缺乏一个系统、完整的具有战略性、宏观性的

思路；没有制定符合中国国情的绩效审计标准；绩效审计方面有组织的理论研讨、人才培训很是欠缺。深圳市审计局陈志刚局长中也指出，当前政府绩效审计面临的困难之一是缺乏与审计目标相关联的评价标准，而这是一项审计成功的起点。绩效审计主要是现代管理学学科交叉产生的问题，涉及的知识面较宽，除了现有的审计理论和实践经验外，还既需要经济学知识，又需要管理学知识，如一般管理理论和战略管理理论，甚至还需要有关的科技知识。因此，在绩效审计理论研究中，全面系统地引入和借鉴战略管理理论，不仅是审计学科发展的需要而且是审计实践的需要。这样，既可以促进绩效审计理论研究水平的提升，又可以极大地扩大绩效审计视野，丰富和完善绩效审计方法论。
　　(二)战略管理理论为绩效审计从全局高度把握组织绩效提供了方法论战略管理是管理学的一个重要分支，是研究在复杂多变、激烈竞争的环境中组织如何进行全局性决策以取得最佳绩效的科学和艺术。20世纪60年代后，战略管理在市场竞争中受到日益广泛的关注，相关研究也造就了一批战略管理大师级的人物。如1962年美国著名管理学家小阿尔弗雷德・D・钱德勒《战略与结构：工业企业史的考证》一书的出版，开创了企业战略问题研究之先河，提出了“结构追随战略”的著名论点。1980年以后哈佛商学院教授迈克尔・波特出版了《竞争战略》、《竞争优势》等一系列竞争战略理论名著，逐渐取得战略管理理论的主流地位。80年代末期至90年代早期的战略管理理论研究重点转向核心能力论，90年代后期至今的战略管理理论研究方向转向战略联盟与共同进化论等方面。所有这些方面的研究，均是抓住影响组织全局绩效的问题深入剖析，寻找从根本上提高组织绩效的对策和路径。这种战略思维，可以帮助绩效审计人员从总体上、全局上、根本上全面把握被审计对象的绩效，抓住重点。同时，在战略管理理论丰富的成果中，有些理论和方法经过长期的理论推敲和实践检验日臻成熟，如SWOT分析、价值链理论、平衡记分卡理论等，这些理论方法可以帮助绩效审计人员科学系统地衡量和评价组织的绩效。
　　(三)绩效审计与战略管理的手段相通、最终目的相同 绩效审计的终极目标是促进被审计组织绩效的提高，而一个组织实施战略管理的最终目的也是尽量提高组织绩效。战略管理理论作为一种科学的方法论，不仅可以为被审计对象所用，同样也可以被审计人员用来分析评价被审计对象的绩效情况，就像财经法规既是财务人员进行会计核算和实施财务管理的依据也是审计人员作出审计判断的依据一样。无论是战略管理者还是绩效审计人员，不会因为使用者身份的不同而改变战略管理理论的基本功用。这种共同性使得战略管理中的一些做法和技巧可以为绩效审计所借鉴和利用，二者在服务目标上不仅没有利害冲突，而且具有相同性。
　　(四)当前我国绩效审计实践亟待科学理论来指导和规范 目前在绩效审计领域，一方面审计报告偏重于揭示绩效不佳的结果、忽视产生绩效问题的过程和原因，对于绩效问题知其然不知其所以然；另一方面，绩效评价缺乏系统性和科学性，没有统一的模式和基本的标准。有的审计评价只使用了财务评价指标，对于组织的绩效缺乏全面性的评价；有的是抽查审计了什么就评价什么，就事论事缺乏系统性；还有的甚至是照搬照抄被审计对象的工作总结，缺乏客观性和说服力。因此，借鉴战略管理理论，对被审计对象的绩效作出全面、科学、系统的审计和评价具有很强的现实意义。战略管理理论的引入，必将对我国绩效审计工作的科学化和规范化起到重要的促进作用。
　　
　　三、战略管理理论在绩效审计中的应用探析
　　
　　(一)借鉴战略管理理论识别、评估被审计组织的战略目标任何组织若要取得优异的绩效，首要条件就是要有明确的战略方向，包括清晰的组织使命、愿景和战略目标。因此，开展绩效审计之始，审计师必须了解被审计组织的使命、愿景和战略目标，并对战略目标进行科学系统的评估。(1)识别被审计组织的战略目标。组织使命(Mission)是指组织存在的目的或理由，是组织对目前所从事的经营活动的界定，其为组织目标的确立与战略的制定提供依据。一个好的使命定义包括：顾客需求，即满足什么顾客需求；服务什么顾客群体；以什么资源、技术、经营方法和能力满足顾客需求。愿景(Vision)表明了组织未来要成为什么样的组织，愿景反映管理者的远见能力。战略目标是组织使命和功能的具体体现，表示组织在实现其使命和愿景的过程中要达到的长期结果，进一步对组织使命和愿景起着具体化、明确化的作用。战略目标一般应具备可接受性、可衡量性、可行性与挑战性、灵活性及匹配性等特征。被审计对象的战略目标有的是明示的、成文的，有的却不是。而明示的、成文的战略目标，有时可能不是被实际遵循的。再者，无论是营利性组织还是非营利性组织，也无论是国有企业还是行政事业单位，每个组织都有其自身的具体使命，其战略目标也是不同的，甚至同一组织其在不同时期的战略目标也会有差异。因此，在开展绩效审计之始，绩效审计师必须运用适当的审计方法和手段，收集有关被审计对象的使命、愿景、战略目标等方面的资料及证据，经过分析和核实后从绩效审计的角度查明被审计对象的使命和战略目标，为评估被审计对象的战略目标打下基础。(2)评估被审计组织的战略目标。战略目标是为了实现组织使命服务的，是管理者根据组织使命，通过收集信息和分析判断做出的战略性的价值决策。由于战略目标是人的价值决策，也就不可避免地会受到个人价值观、能力、水平等个体因素、各种利益因素以及信息不充分和信息质量不高等客观因素的限制。这些错综复杂的因素使得最终确立的战略目标存在偏离组织使命、不能适应组织环境的可能性，造成战略目标不科学、不合理等问题。因此，绩效审计师有责任和义务检查、评估被审计对象的战略目标是否偏离组织的使命，并予以客观评价。战略目标评估的内容应包括以下基本方面：一是审查战略目标制定程序的科学性、合理性，通过程序的科学性来促进结果的科学性、合理性；二是审查战略目标的适当性，战略目标既不能太高而挫伤组织成员的积极性，也不能太低而起不到激励作用，同时战略目标还应具有可衡量性；三是审查战略目标与组织内外环境的适应性，检查战略目标是否具有灵活性，是否已经僵化和失去指导意义；四是审查战略目标体系的一致性。检查总目标、职能部门目标、个人工作目标等各层级之间的战略目标是否相互匹配、保持一致；五是审查战略目标是否兼顾了必要的社会责任，是否关注了重要利益相关者的价值，具有可接受性。一个经过审计评估确认为科学、合理、可接受的战略目标体系，还可以作为绩效审计的重要判断基准之一用来衡量和评价组织的绩效。
　　(二)运用价值链理论分析战略实施的绩效价值链理论的提出是为了揭示企业的竞争优势，但其同时也揭示了一般组织良好绩效的根本来源。不同的组织通常可以划分为营利性的和非营利性的两大类，前者的典型代表就是企业组织，后者的代表如政府组织。二者的共同之处在于都需要通过高效率的组织活动，以最少的资源耗费取得尽可能好的绩效表现。而二者的组织活动都可以分解为一系列相互联结的价值活动，构成一个价值生产和转化的系统，其中的每一项作业活动的绩效影响和最终决定了整个组织的绩

效。因而，借助价值链的分析，同样可以揭示公共部门绩效优势的来源及优异绩效的实现途径。基于价值链分析的绩效审计方法(简称价值链分析法)，即审计人员通过对被审计项目价值链的识别并且找出其关键价值点，进而对关键价值点上的作业活动与管理活动的绩效情况进行评估，同时还对价值链的内部联系和纵向联系进行绩效分析，查找不经济、低效率或者效果不佳的问题，作出绩效评价并且提出审计增值建议的一种工作方法。这一方法以价值链理论为指导，将审计项目从总体上进行解构，剔除出非关键活动，变换为相互联结的有序的具体的价值活动的组合，从而将浑然一体的审计对象，变换为可逐项审计的具体活动，通过具体的价值活动的关键点，以之为审计的切入点，逐个分析重要作业活动的经济性、效率性和效果性，从而发现问题，提出审计意见。在绩效审计工作中，应用价值链分析法主要有以下基本步骤：一是识别价值链及价值活动，二是甄别关键价值点，三是分析作业活动的绩效，四是分析价值链总体绩效，五是提出审计意见和增值建议。运用价值链分析法，有利于找准审计项目的切入点，减少盲目性，提高审计工作绩效；有利于克服当前绩效审计工作普遍存在的缺乏评价标准、没有可比数据而无法进行判断和评价的问题；还有利于扩大绩效审计的理论视野，提高绩效审计工作的科学性。
　　(三)运用平衡记分卡理论全面评价组织的绩效传统的绩效审计以短期性的财务指标为核心对绩效进行评价，存在诸多缺陷：基于历史信息，无法反映环境的不确定性；片面追求财务指标而对组织绩效有着重要影响的非财务因素(如人力资源、技术创新、客户、研究与开发、质量、流程)根本没有涉及。而这些非财务指标通常对组织未来的生存、发展、成长更为重要。基于平衡记分卡的绩效审计评价模式，突破了传统的以财务指标为核心的评价体系，将组织的战略目标与实现的过程联系起来，将当前的业绩与未来的绩效联系起来，通过科学的评价体系使组织行为与战略目标保持一致。运用平衡记分卡理论作指导，可从四个方面构建绩效评价体系：财务层面、客户层面、内部业务流程层面、学习与成长层面。这四个层面可分别用一系列的指标来描述，通过因果关系相联系，构成一个完整的绩效审计评价体系。(1)财务层面的审计评价。财务指标尽管具有局限性，但能计量组织过去已经采取的行动的财务效果。平衡记分卡保留了财务方面的指标，是为了显示组织的战略及其实施和执行是否能为最终经营结果的改善做出贡献。财务层面的审计评价是绩效审计评价的焦点，财务指标能反映出组织的财务业绩对效益的提高是否具有帮助。当然，不同性质的组织，其组织特征不同，因而有关财务指标也会不同。如企业注重于盈利能力指标，而公共部门注重于提高经费使用效率等。(2)客户层面的审计评价。现代组织的竞争立足于服务顾客、满足顾客需求、帮助顾客实现其价值取向。因此，组织的战略应以顾客为导向，确定应为顾客提供的价值，并据此确定相应的评价要素来衡量顾客层面的绩效。客户层面的审计评价是绩效审计评价的关键，而顾客满意度应该成为一项根本性的指标，其他具体指标则随组织性质不同而不同。如企业客户层面的绩效评价指标，还包括“市场份额”、“客户保持率”、“客户获得率”、“客户获利能力”等。而政府职能部门可按其承担的具体职能，提供公共产品和公共服务的种类制定具体的评价指标体系。在设计顾客指标时，可以通过简单但有效的问题：顾客的需求是什么或希望我们做些什么，设身处地为他人着想是成功的关键。(3)内部经营层面的审计评价。为了达到顾客的要求，组织在其内部的业务流程、决策与行动上应有良好表现。平衡记分卡要求组织必须从其整体战略出发对其业务流程进行分析，找出其核心环节并使之转化成能够为顾客提供较高战略价值的能力。这就要求绩效审计师必须从持续增加顾客价值的层面，对组织业务流程做出绩效评价。在为内部业务流程设计评价指标时，有几个核心业务流程是必须考虑的：质量、创新、合作关系、营销、筹集资金等。(4)学习和创新层面的审计评价。学习和创新层面是强调组织为保持其竞争能力与未来发展，组织各个管理层和全体员工应不断探求学习与成长的机会。学习和创新能力是组织在财务层面、顾客层面以及内部业务流程层面取得较高绩效水平的驱动因素，评价其目的在于反映组织是否具有能够持续改善和创造未来价值的能力。采用的评价指标主要包括“员工满意程度”、“员工留存率”、“员工培训与提升”、“员工素质”、“组织内部信息沟通能力”等。
　　
　　编辑　刘　姗

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