公司治理与内部控制的动态演进与扩张
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作者: 王怀明 张芬芬
摘要：随着经济环境、企业经营管理方式与水平的变化，公司治理与内部控制始终处于不断调整与发展之中。本文从两者在历史演进中的共时发展关系入手，分析其在发展过程中存在的互动影响，研究两者在扩展框架下存在的共存关系及其扩张，试图从时、空两个角度对其关系进行全面解读，并构建耦合的治理一控制动态模型，为促进公司治理与内部控制的互动扩张发展提供参考。
关键词：公司治理 内部控制 共时发展 治理－控制动态模型
一、内部控制与公司治理的发展历程
内部控制可以追溯到美索不达米亚文化时期以及古埃及等的公共资金管理，在中国周朝的《周礼》中也有记述，尤以20世纪初R．H．蒙哥马利提出的内部牵制为历史渊源。其概念演进先后经历了内部控制牵制制度、内部控制制度(制度二分法)、内部控制结构(结构三分法)、内部控制框架(要素五分法)、风险组织观等阶段。一般认为，近代内部控制产生于18世纪产业革命以后的西方发达国家，原因是科学技术的发展促进生产力和管理方式的变革；政府关于宏观控制理论与实践的运用和推动；企业规模迅速扩大、业务日益繁杂后提高经营效率的需要；外部审计的发展。可见，内部控制的产生与发展，始终是与社会生产力水平、企业的经营管理方式与水平相关(李凤鸣，1997)。虽然内部控制最先针对常规业务活动而设计，在控制系统的设计上相对稳定，但这些可能不适用于非常规业务活动以及经营环境的改变。若要保持内部控制的稳定有效，就应保持其对不同环境变化的适用性。由于内部控制在实施过程中是连续不断地进行而不是间断的，因此它的存在是一个连贯的动态过程。
公司治理是现代公司制的基本产权结构下对公司进行控制和管理的体系。20世纪80年代以来，各国公司治理的问题层出不穷并日益受到重视。英国的Cadbury报告、Greenbury报告，Harmbury报告(1991)等为建立现代公司治理机制奠定了初步基础。经济合作与发展组织(OECD)发布的《公司治理原则》(1998)成为全球有关公司治理最重要的文件之一。如同组织生态理论认为是环境选择了不同的组织形式，组织变迁增强了企业生存能力和适应性，现代公司治理自产生之日起，就是企业大规模化和资本大众化的结果。其设立与发展遵循公司的特征和需要，服从企业经营状况和经济发展水平，并随着企业自身的成长与外部环境的变化而不断改进。青木昌彦(2002)认为，“任一CG方案都不能超越时间和空间而绝对优于其他方案”，“假如改变环境，将永远都不会是一种可行的通用的解决方案。”由上述可知，内部控制和公司治理都处于一个“动态的”发展过程，在其中不断发现和解决问题，即当环境和业务发生变化时，就会做出相应调整以适应新的变化。而在调整过程中，两者势必相互产生影响，最终的理想状态应该是以服务企业为目的而走向统一。
关于公司治理和内部控制两者之间的关系，理论界尚未给出明确结论。在承认其相互关系的国内学者的观点中，主要存在以下两种分歧：一是环境论，将公司治理作为内部控制的环境因素看待，认为内部控制框架与公司治理机制是内部管理监控系统与制度环境的关系(阎达五、杨有红，2001)，认为一个公司的管理系统由下而上囊括了内部控制、公司治理、监管三层；二是嵌合论，最新的观点认为两者是“你中有我，我中有你”的相互包含关系，内部控制和公司治理结构互相依赖，具有内在的结构上的对应与一致性(杨雄胜，2005；李连华，2005)。现有理论多从宏观和微观之上静态的角度描述公司治理与内部控制的关系，忽视了相互之间发生和拓展的动态含义。
二、公司治理与内部控制的动态共时发展
企业组织形式大致经历了独资企业、合伙企业和现代公司制企业的演进过程。传统的独资企业和合伙企业一般规模小、组织结构简单，业主直接参加劳动和管理，不存在委托代理经营的问题。因此，传统的治理主要围绕股东利益展开，治理主要集中在股东意志问题上(李维安，2002)，现代意义上的“公司治理”尚未出现。在传统企业中，内部控制主要是以保护业主资产的完整为目的，以一些简单的内部牵制措施为手段，以保护资产安全、查错防弊为主要内容。
现代公司制企业的重要特征是股权结构分散化和多元化，融资方式多样化以及所有权与经营权分离(李维安，2002)。这些特征决定了其不能像小型独资企业或合伙企业那样由所有者直接进行管理。由此产生了现代意义上的公司治理，其核心是解决两权分离所产生的种种问题，包括代理成本问题、所有权安排问题和内部人控制问题等。科学、合理的公司治理结构，要求能够有效降低代理成本，并且能够形成良好的约束和激励机制，从而构成对经理层的内在约束。在此情况下，原来适用于独资企业和合伙企业的内部控制不再适应公司制企业的需要。内部控制的内容拓宽到保证公司各项政策的贯彻执行和企业管理目标的实现而建立的整个控制体系上，要求建立起涵盖各部门、各层次、各环节及有关人员的责权利机制。公司治理的构建变化要求内部控制进一步走向完整与周密，在设计内部控制制度时考虑公司治理结构的模式与特征，只有这样才能使内部控制具有完整性和科学性。同时，内部控制的健全和完整为公司治理的完善提供支撑，以保证其追求公平与效率的目标。内部控制与公司治理的关系不能割裂，只有通过治理主体与内部控制主体的有效沟通，才能为科学决策和效率经营提供保障。在此过程中两者互相产生动态影响，企业目标的实现最终需要两者的合理调整与有机结合。但这种调整与结合需要一个过程，在实际中总表现为滞后于变化，并且在调整过程中可能产生错误或者不合法行为。如果公司治理不能有效地与内部控制相结合，将导致控制失效、治理成本骤增；如果没有设置健全的内部控制制度，其留下的空间将导致信息阻塞、公司治理的机会主义行为甚至危及公司未来的发展。从美国安然、世通、日本八佰伴、香港百富勤、我国银广夏、东方电子等特大财务欺诈及公司违规操作的案件中可以看出，内部控制并不是万能的，在实现其基本目标即保证会计信息真实性时仍然存在缺陷。董事会、经理层是公司治理与内部控制的共同辐射区，而恰恰是这个共管地带出现问题。究其原因，大部分公司失败不是由于权力制衡出现问题，而是由于公司治理中的决策机制存在问题、决策过程缺乏监督机制以及无法及时纠正错误的决策(John Pound，1995)。即公司治理结构与内部控制制度在时间上的脱节，致使两者的有效性落空。因此，公司治理和内部控制的最终理想状态是实现两者及时、有效的对接，防止时间上的滞后性以减少由此带来的机会成本。
综上所述，从历史发展上看，公司治理与内部控制的关系可作以下结论：第一，自企业产生那一刻起，控制和传统意义上的公司的治理已经存在；第二，随着企业的发展和经济环境的变化、两权分离的条件下，产生了现代意义上的公司治理，治理主体需要对内部控制运行效率进行评估，对内部控制加以调整；内部控制为公司治理提供最基础的内容保证，两者处于内部管理监控系统与制度环境的关系中平行发展。第三，现代经济环境下，公司治理混乱、内部控制失效，企业的繁复变化对两者提出更广更高的要求，理想状
态为两者相互对接与结合，在及时、配套的基础上共同服务于企业。由此得出关于两者的动态的历史演进模型(图1)。
三、公司治理与内部控制的动态关系分析
公司治理与内部控制在发展过程中互相影响、关系不能割裂，它们的有效对接是实现企业组织目标的需要，两者相互对接的基础主要在于：
(一)思想根源的一致性 公司治理是有关公司控制权的一系列制度安排(胡鞍钢，2004)，其核心目标是为了控制经营者行为，使其经营活动自觉追求股东财富最大化，使经理利益与股东利益达成一致。内部控制则是实现这一权利制衡的基本措施，在不丧失控制权的前提下层层分解日常经营权以保证各经营系统的有效运转。可见在委托代理关系成为现实的情况下，公司治理和内部控制都追求不丧失控制的授权的实现。这种思想根源的一致性为公司治理与内部控制的对接提供现实可能。
(二)目标上的相关性 公司治理通过控制经营者行为，实现经济运行系统中的公平和效率的目标。内部控制的基本目标是保证经营的效果和效率、财务报告的可靠性以及对现行法规的遵守。只有公司治理机制有效，才能保证不同层次控制目标的一致性。同时，内部控制更重要的目标是执行管理政策，提高经营效益和效率，这与公司治理目标存在很大相关性，两者最终都是提高效率、促进效益，从而与企业目标相统一。从同一个平面进行考察，公司治理与内部控制之间存在相互交叉的共同区域。而在有关公司治理和内部控制的理论与实践的最新研究中，相关利益者价值观、共同治理观等为公司治理建立了超越原有范围和内容的框架体系；管理学意义的内部控制理论(杨雄胜，2005)超越会计审计控制理论获得提倡。双方的框架体系都得以扩展的基础上，两者之间的共面区域具有日益扩张的趋势，主要表现在：一是控制主体。按照利益相关者理论，公司治理的治理主体经历了如下发展路径：股东一元治理→股东、经营者联合治理→股东、经营者、公司员工的共同治理→全体利益相关者共同治理(李维安，2002)。扩展的公司治理框架就是委托人和代理人、所有者和经营者、债权人和债务人、管理者和被管理者之间的互动与博弈。内部控制的主体是董事会→总经理→部门经理→执行岗位这一委托代理链上的节点。而现代内部控制理论越来越强调高级领导层的控制责任即董事会和高级管理层的职责。认为只有从源头实施内部控制，才能维护各利益相关者的权益；同时强调控制的全面性，即有效的内部控制应当能够维护所有利益相关者的合法权益，而不是维护某一类或少数利益相关者的权益。因此可以看出，公司治理和内部控制的重点共同主体为董事会和总经理；随着决策的展开和业务的深入，共同主体向各级相关利益者不断扩展。二是控制内容。现代内部控制从过去的查错纠弊理念转为防错纠弊，进而向风险评估和防范方向转移，其管理功能越来越突出，其内容由原来的岗位分设、授权控制、流程(环节及数值)规范和手续牵制等会计审计控制，走向策略规划、管理控制和作业控制相结合的管理控制。这与公司治理的内容在很大程度上相兼容，双方在内容上是互补加重复的关系。
(三)控制方式和手段 虽然公司治理与内部控制分属于经济学和管理学两个范畴，但其运作都采用同样的管理手段，即主要为制度控制和激励。公司治理的控制方式以决策和引导为主；内部控制方式则以执行为主，但是要获得良好的执行，必须作出正确的决策和必要的引导，所以，两者的控制方式和手段存在相继性和统一性。随着企业经营情况和经济条件的变化、公司治理和内部控制理论的发展，两者的框架体系不断扩展，形成处于扩张中的共同区域。这些共同区域一般是企业管理中的关键程序，对企业的决策和控制产生重大影响。在企业运作过程中共同区域并不是静止不变的，而是随着决策和程序的展开而呈现动态变化，从而又相互产生影响，可能促进公司治理与内部控制的改进。改进后的公司治理和内部控制又可能产生新的共同区域，对两者未来的发展又产生影响，如此往复。公司治理不仅是静态的组织机构和制度安排，也是实际运行以及监督指导的过程。在承认公司治理是所有利益相关者的行为和结果的基础上，其内部必定经历一个动态的复杂的循环过程；同时，公司治理具有惩罚性条款，通过强制性机制(如契约)对内部控制产生引导和监督。内部控制是内部契约的体现，是在给定条件下追求成本最小化、效率最大化的结果，一方面具有自适应性特征；另一方面具有制度驱动的路径依赖性(效率和利益集团的寻租)。公司治理与内部控制之间存在共同区域及扩展互动，二者内部又各自发生着不间断的变化与扩张，由此得出了在同一层面上耦合的治理一控制动态扩张模型(图2)，在该模型下，融合了公司治理的决策与监督功能，以及内部控制的战略、执行与反馈功能，通过相互间及时、有效的对接与制约，一套完整的治理－控制体系得以建立。
四、治理－控制互动扩张发展的前景
(一)以信息为治理－控制的基本手段最初的经济控制论，要求以信息和控制的观点对整个经济领域进行系统分析。从原理上看，企业内部的各项控制活动都是基于信息反馈的调节过程，控制程序的基本原理为：信息的输入→调节→信息的输出，信息控制的过程构成了各项控制活动的基础。然而由于长期以来对会计信息及其披露机制与内容的强调，企业内虽然存在一些针对信息的规章制度和审计检查，却尚未系统、完整地建立起基于信息的内部控制，信息的阻塞和滞后致使执行力不够、决策失效，这已成为公司治理与内部控制产生脱节的最大因素。要实现治理－控制的互动发展，就必须建立畅通的信息通道，实现上下级和各职能部门之间的交互控制，通过信息共享与反馈使企业获得整体流畅的管理与控制。
(二)提倡全员学习，发挥成员的自适应功能和创新改造能力 人力是企业赖以存在和发展不可或缺的资源，企业的进步必然要求人力资源的同步升级。要保证治理一控制系统的完整有效，就要从每一个治理单位和控制单位的建设开始，而这些单位的最终归属是个人，因此，员工是整个治理－控制系统的基本组成单位。要实现治理－控制互动扩张发展，就应提高各个控制点也就是员工的学习能力，鼓励员工主动寻找机会空间，发挥自身的适应功能和创造才能，从而发挥现代学习型企业的优势。
(三)保持治理－控制系统的自我优化功能，实现可持续发展 现代企业的经营理念和制度设计不再以消极地回避风险为目标，而是转向积极地挑战风险，将不确定性对组织未来造成的各种可能伤害消除在萌芽状态或减轻到最小程度。各治理一控制单位乃至整个治理一控制系统，都应通过学习和整理各种经验(信息)的过程，形成一套自身适用的程序或指令来应付新环境或新变化，进行自我优化以实现整个系统的可持续发展。
作者简介：
王怀明(1963-)，男，江苏姜堰人，南京农业大学经济与管理学院教授、博士生导师
张芬芬(1982-)，女，浙江湖州人，南京农业大学经济与管理学院硕士研究生
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