基于人力资源产权运作机制的会计制度安排研究

来源:用户上传      作者: 吴　泷

　　摘　要：本文以所有权界定为基础，对包括产权结构、权能交易、权益分配在内的人力资源产权运行进行了分析，揭示了基于产权运行人力资源会计程序的内在机制，从产权的初始状态、权能的动态过程、到权益的最终结果为其会计处理设计制度安排，以寻求解决人力资源会计应用所面临的标准问题。
　　关键词：人力资源所有权产权结构权能交易权益分配会计制度
　　
　　一、引言
　　
　　人力资源会计作为一个新兴的会计领域，自二十世纪六十年代诞生于美国至今的半个多世纪里，众多的国内外会计界的学者从人力资源成本、人力资源价值、人力资源权益等研究方向进行了理论探索，并尝试进行相应的会计制度设计。但是，这些理论成果的应用却不尽人意。究其原因是过多地陷入了对“人力资源的价值计量应该是到多少”和对“人力资源的利益分配应该得到多少”的计量标准的纠缠中，而对于决定其会计处理程序合理性的人力资源产权运作程序的制度约束机制却没有给予足够地重视。以致于现在仍不能解决有关人力资源进入企业后，其资产化处理的部分不能与物质资产一样用来承担任何的经营风险；而在人力资源退出企业时，其资本化处理的部分也不能与物质资本一样据以享受任何的经济权益，使得单纯性计量意义上的人力资源会计存在着先天性不足。一般认为，任何意义上的会计都不应该抛开对产权运作一般现实所进行的归纳，而片面地满足于经济活动所涉及具体事实的需要。因此，作为系统性核算意义上的人力资源会计，必须面对人力资源产权运作的有关制度安排，从所有权开始，对以所有权为基础的产权结构、产权运作中的各项权能交易、权能配置中的各主体权益分配逐一进行深入地分析与界定，系统地设计人力资源进行会计程序的制度安排。
　　
　　二、人力资源所有权的概念
　　
　　从严格意义上讲，人力与人力资源之间有着概念上的层次差别。人力是指人所具有的认识和改造自然与社会的能力，指人所具备的完成特定任务，如生产商品或提供服务所需的体力、智力、情商等的总称。由于人力是以一定的天赋为基础，并通过后天多种途径的投资而形成的，其投资的过程会涉及到多个主体，如个人、家庭、学校、政府、银行、企业、社会等，但除本人以外，其他主体都不能对它声明所有权。这是因为，纯自然的人力与其人身载体是不可分离的，各种制度、技术条件所能改变的至多是其派生权能。而人力资源则是指体力、智力、情商等社会与经济价值。今天人力已经大大超越了纯自然的、天赋的属性，这集中体现于通过特定的契约关系使其具有了社会化资源的特性，可以给任何所有权主体带来未来经济利益。如果对其所有权进行界定，不但涉及到多个权力主体，如个人、家庭、学校、政府、银行、企业以及社会等，还涉及到多层权能要素，如占有权、支配权、使用权、处置权以及收入权等。尽管每个主体都可能拥有包括所有权在内的其它要素权能，但只有人力资源的人身载体才可以让渡所有权给其他权力主体，而其他权力主体则只能让渡除了所有权之外的其他要素权能，这是人力资源所有权对承载主体的人身依附关系。
　　通过对人力资源所有权的界定，可以将人力与人力资源区分开来。人力的所有权先天性地锁定在人力的自身载体上，而人力资源的所有权则被制度性地约束在其所有权主体的被统称为“产权”的权能组合体系中。
　　
　　三、人力资源产权的结构分析
　　
　　人力资源由于与自身人力的载体有着特殊的关系，其的所有者既有可能是人力的载体，又有可能是拥有人力资源所有权的投资主体，因此其产权结构的划分则要比纯自然人力的所有权界定要复杂得多。从权能要素的角度来把人力资源的产权结构分解为以下构造：
　　(一)所有权 与纯自然人力不同，人力资源的所有权是可以让渡的。在大多数所有权交易中都表现为人力资源整体产权的交易，如人力资源载体把自己的人力资源所有权作为人力资本投资给企业，企业获得该项人力资源的产权，同时接受人力资源作为生产要素以人力资产的形式进入企业组织，并依据其所有权而获得剩余性收入(组织租金)。在这个过程中，人力资源在私人产权基础上的个体所有者的所有权，通过产权交易转变为在法人产权基础上的集体所有者所有权，同时这个过程又是产生其他派生权能的基础。
　　(二)占有权 占有者的占有权与所有者的所有权不同，表现为占有者不一定是所有者，只是通过让渡了人力资源载体的占有权而取得实际控制，如在契约界定的范围内，企业作为人力资源的占有者则直接对所占有的人力资源进行支配和使用。而且占有权的内容直接关系受支配程度大小、受使用频率的高低，以及应给予的补偿性收人(契约租金)的多寡。
　　(三)支配权 一般来讲，人力资源占有者拥有对其支配权。在企业中，上一层的管理者取得了对下层的人力资源的支配权。而企业家的人力资源的支配情况，在私有制企业里是由自利动机支配；在公司制企业里，则一般要接受所有者或代表所有者的机构如董事会的支配，这种支配也不可能像上层管理者对其下层那样直接与经常，而可能是受诸如目标管理或激励机制之类的支配。
　　(四)使用权人力资源的使用是与其他生产要素(资源)相结合的过程，其使用权仍掌握在其支配者手中。支配者在契约界定的范围内，决定使用的时间长短、使用频率的高低及使用强度的大小，行使其对人力资源的使用权。由于团队生产中监督成本的存在，“偷懒”、“搭便车”等机会主义行为是可能发生的，人力资源的使用效率取决于被使用者所受到的激励与约束的强度、频率及其有效性等。
　　(五)收入权 这是一种在以上各种权力基础之上产生的派生权力，可分解为对补偿性收入(契约租金)的分享与剩余性收入(组织租金)的分配。是最有实质意义、最受关注的要素权能，是由以上权能组合的不同性质类型、对团队的贡献份额、所承担的责任与风险大小、工作成果测评的难易程度、与其他资源所有者的博弈(谈判)结果、经济与政治制度环境等综合决定的。
　　
　　四、人力资源权能的交易
　　
　　当人力成为同任何所有权主体进行权能交易的社会资源时，自身载体的人力资源与企业资产之间的权能交易活动在形式上体现出了处置权投资活动与产权投资活动两种类型。
　　(一)人力资源处置权交易 是人力资源载体将人力资源的占有权、支配权、使用权，或兼有占有、支配、使用的处置权作为商品进行交易，以期获得补偿性收入权。其中出让权能的一方按照契约让渡人力资源的占有权、支配权等权能，而获得权能的另一方就要履行偿付费用的义务。这类交易的主要特点：一是交易的短期性，也就是让渡人力资源权能的时期较短，只形成短期的债权债务关系。二是行为的持续性，也就是人力资源效能的发挥不是在交易行为发生的瞬间，而是在契约的有效履行期内继续发生的。在这类交易中，人力资源处置权作为一种“商品”的形式被离散地出售，并期望从产生的“契约租金”中分享到补偿性收入。至于所有者的收入的实现，则取决于人力资源成本在这类交易主体之间进行博弈的结果，其博弈过程导致人力资源的占有成本、使用成本及开发成本的形成。
　　(二)人力资源产权交易 主要体现在企业的组建或发展过程中，人力资源载体与财务(物质)资本所有者达成的契约，人力资

源的所有者让渡它对其人力资源的所有权，并接受财务资本所有者直接或间接的控制与监督。这类交易特点一是交易的长期性，也就是让渡人力资源权能的时期较长，形成了长期的股权关系。二是行为的一次性，即人力资源效能的发挥是在交易行为产生的一瞬间，而不是在契约的有效履行期内持续发生的。在这类交易中，人力资源产权作为一种“资本”要素成批地投入到企业的团队生产中，从“组织租金”中分享到剩余收入的期望建立在所持有的人力资本上。而人力资本的持有则取决于人力资源价值在这类交易主体之间进行博弈的结果，其博弈的过程导致了人力资源定价决定于交易双方所处的市场环境、风险态度、合作收入与代理成本等。
　　
　　五、人力资源分配的权益
　　
　　(一)人力资源权益的内容分类人力资源作为一项经济要素而非生产要素，是以产权构成中的某项要素权能被其产权主体所拥有而据以参与创造价值过程的收益分配的。企业是人力资源产权运作的经济主体，按照企业对人力资源投资人的权益的保障内容不同，将人力资源权益划分为所有者(人力资源产权投资人)权益和劳动者(人力资源处置权投资人)权益。所有者权益是指人力资源产权投资人在被投资企业所享有的经济权利，量上包括原始投入表现为企业人力资产上的人力资本，和分配累积的、凝结在企业物力资产上的留存收入两种，在质上是通过用货币来量化的资本所有权益和收入分配权益；劳动者权益是指人力资源处置权投资人在企业享有的经济权益，它在量上包括企业在使用人力资源时，劳动力再生产所需要消耗的物力资产价值，在质上是通过用货币来量化的劳动补偿权益。
　　(二)人力资源权益形式分类 人力资源权益还可以按照人力资源投资人对企业风险的承担形式不同，把人力资源权益划分为实权益和虚权益。与物质资源权益的保障是实际承担企业风险的基础不同，人力资源的资本所有权益由于提供其权益保障的人力资产不能与物质资产一样作为风险承担的基础，故属于虚权益；收人分配权益代表人力资源产权投资人对企业留存收入的物质资产增值部分的分配权，由于有物质资产的增值部分作为风险保障属于实权益；劳动补偿权益是人力资源使用权投资人对劳动力再生产成本所需要消耗的物质资产求偿权益，由于有求偿的物质资产来承担风险也属于实权益。实权益都可以用剥夺对物质资产的相应权益来承担风险；而虚权益要以人力资产承担相应的风险，是非物质形式的保障，不能起承担任何风险的作用。
　　(三)人力资源权益的实质 将处于不同地位的资本所有权益、收入分配权益及劳动者权益划分为起不同作用的实权益和虚权益两类，使得人力资源的全部权益与物力资源的全部权益被清晰地区别开来，明确了人力资源的所有者在企业所享有的经济权益。可以清楚地看到权益的实质是特定主体对经济活动结果的归属权利，权利的拥有者可以据其获取经济利益；而产权的本质则是法定主体在经济活动过程中被赋予的权力，权力的行使者则可以据此谋取经济利益。因此，利用对资产的产权与利用对资本的权益取得利益这两种途径是有区别的。作为对资产行使产权的企业通过对资产的直接控制包括所有、占有、支配、使用来取得利益；而作为对资本拥有权益的投资人则通过对资本的所有权来间接为自己获取利益。两种权能相比利用对资产的产权来谋利是直接的，而利用对资本的权益来获利则是间接的，这是因为资本的权益只有借助于资产的产权才能取得。至于这种资产是物力形式的，还是人力形式的，并不重要，关键在于量化其产权运作结果的会计从程序制度是如何进行规范的。
　　
　　六、人力资源产权运作机制的会计制度安排
　　
　　人力资源作为一项生产要素并不是一个全新的经济范畴，只是在新的经济背景下又赋予了对其新的认识，使得成为一项经济要素而进入产权经济活动的价值分配领域，而不仅作为一项生产要素只停留在产品生产过程的价值创造环节。如果仅靠有效的产权制度安排只能对产权实现清晰的概念性界定，在产权运作过程中减少不确定性；而作为产权实体人力资源的完整性，还需要依据有效的会计制度安排来提供实质性保护，只有这样才可能在产权运作过程中减少人们的不安全感，同时增强人们预期理性与决策的准确性。在人力资源进入会计视野以后，对它的会计核算就是要为各产权主体提供决策所需的有关初始人力资源产权结构、动态人力资源权能交易、最终人力资源权益构成等方面的信息。因此，以所有权界定为基础，对人力资源的产权结构、权能交易、权益构成的制度安排，可以解决人力资源会计运行所面临的标准问题，为人力资源会计制度的设计提出总体框架。
　　首先，人力资源会计制度的设计要以人力资源产权结构为基本依据，解决人力资源的确认问题。由于人力资源的权能交易才使得其它主体拥有了对人身所承载人力资源的相应权力，如果这种权力的拥有只局限于以占有、支配、使用为核心的处置权，则企业既没有得到其所有权，也没有付出其原有的投资部分，而只是为人力资源在占有、支配、使用发生了物质资产支出，是企业应在人力资源效益期内分摊计入生产成本和期间费用的耗费，应该确认为企业的人力资源成本；如果这种权力是以所有权为基础包括占有、支配、使用或处置等整体产权，也就是人力资源的所有者以人力资源的产权作为一种“资本”要素成批地投入到企业中去，则人力资源的原有投资部分在企业形成了一项以人力形式存在的资本资产，被确认为企业的人力资产。
　　其次，人力资源会计制度的设计要以人力资源权能交易为基本事实，解决人力资源的计量问题。企业在人力资源的产权交易过程中，人力资源载体让渡对人力资源的所有权给企业，在接受财务资本所有者的控制与监督下使企业拥有了一项人力资产，而以这项资产为保障所持有的人力资本则取决于这类交易在主体之间进行产权博弈的过程，其结果使得对人力资产的定价决定于双方所处的市场环境、风险态度、合作收入与代理成本的比较。至于企业在人力资源的处置权交易过程中所产生的人力资源成本，则是企业对人力资源的所有者要履行及偿付的费用，应该按照历史成本计价原则对其有关投资支出进行计算。
　　最后，人力资源会计制度的设计要以人力资源权益分配为基本内容，解决人力资源的记录问题。有关资本所有权益应根据人力资源产权博弈的结果，在借记“人力资产”账户的同时，贷记“人力资本”账户；有关劳动者权益则应按照历史成本计价原则，按对有关占有权、支配权、使用权或处置权的投资支出，在借记“人力资源成本”账户同时，进一步分析其中对人力资源的所有者要履行及偿付费用的义务，并贷记“人力负债”账户。至于收入分配权益则取决于已入账的人力资源产权博弈的资本化结果，以它其作为分配基础进行比例计算，回避了对“人力资源资本应该得到多少”的利益分配之纠缠。收入分配权益所代表的是人力资源产权投资人对作为构成企业收入内容的物质资产增值部分的分配权，与劳动者权益一样都属于实权益，都可以得到用物质资产来求偿的实际权益。因此，则可以参照“普通股”分红的方式进行处理，再通过属于“未分配利润”科目下设的明细账户来反映人力资源的收入分配权益。
　　综上所述，基于对人力资源产权运作过程的程序分析而设计的人力资源会计制度。能比较实用地收集、处理、提供关于企业进行人力资源投资成本和资本存量的计算及权益分配的核算等方面的重要信息，回避了现行人力资源会计在适用性方面存在的先天性不足，为人力资源会计在实践中的应用提出了参考标准。

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