论银行承兑纳入现金流量表的可行性

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　　摘 要 按照财政部2018年15号文《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》及现行会计准则规定，应收票据和应收账款同行列报，应收票据不能列入现金流量表，感觉欠妥。是随着经济的发展，信息时代日新月异，银行承兑已经在很多企业业务支付上占据60%～80%的业务量，电子承兑的出现更是让承兑的优势发挥得淋漓尽致，大有代替银行存款结算的趋势。本次通知资产负债表中银行承兑汇票在与应收账款同行列示更显不妥。作者认为将银行承兑汇票应视同现金等价物管理，因为它在支付中更显其价值所在，银行承兑也具有和货币资金一样的反映企业经营状况和偿债能力，能全面反映企业现金流情况，同时也符合实质重于形式原则、重要性原则。据此银行承兑参与了现金流是不争的事实。按照会计准则中的要求，企业应当以实际发生的业务为依据进行会计确认、计量和报告，并遵循实质重于形式原则。这样就使得会计人员在实务中产生大量疑问：有替代现金的、具有很大流通性的银行承兑汇票能不能列入现金流量表，能不能在资产负债表中列入货币资金呢？
　　关键词 银行承兑 电子承兑 现金等价物 现金流量表 资产负债表
　　一、引言
　　以某大型制造甲企业为例，企业签发电子承兑给上游原材料供应企业，或者从下游（客户）企业收到承兑背书后线上直接背书给下游供货企业，该流程先后都是通过承兑汇票完成业务流程（行使了原始物物交换后的货币功能）。可是按照现行的会计准则对于甲企业而言基本没有现金流。退一步说，各企业办理承兑时的保证金（一般30～60%的保证金）并没有资金流出而替代它的承兑汇票中包含的保证金部分却代替保证金完成了在企业往来支付中的使命。笔者认为承兑汇票的流动性在一定程度上放大了现金流，因为承兑面值以内保证金除外的金额在承兑载体上流通了；有的承兑参与的次数比较多，现在电子承兑施行后比原来纸质的每张流通的次数更多。由此可见，怎么能说承兑汇票不具有现金等价物的性质呢？怎么能说通过现行的会计准则计算的现金流量表看该企业现金流好坏呢？上市公司要求上市前要求好的现金流为正数、投资者也要看好的现金流，这样就误导了报表使用者。恰恰相反，頻繁使用承兑汇票该企业生产的产品供不应求，企业也不缺少资金。很显然，财政部《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》此次通知更弱化了承兑汇票的流通能力，强化了商业承兑汇票的流通能力，因此为了不让报表使用者误读，建议银行承兑在资产负债表单独列示，现金流加上承兑汇票引起的现金流。
　　二、从现行金融政策上看，发展电子承兑结算是与时俱进，线上流通，速度快，效率高，保险性强，加速了承兑的结算流程，方便了企业，其流转就是一种现金流
　　中国人民银行下发了关于规范和促进电子商业汇票业务发展的通知（2016年12月27日）文章就为充分发挥电子商业汇票（以下简称电票）系统和电票业务优势，防范纸质商业汇票（以下简称纸票）业务风险，加快票据市场电子化进程，现就规范和促进电票业务发展有关事项通知如下：一是扩大系统覆盖率，优化电票流通环境。二是持续开放电票模拟运行环境，提供测试便利。三是全面推广财务公司线上清算功能。四是增加电票交易主体。五是提高服务水平，便利企业使用电票。六是增强商业信用，发展电子商业承兑汇票。七是提高贸易背景真实性审查效率。八是简化转贴现操作。金融机构办理电票转贴现业务（含买断式和回购式）时，无须再签订线下协议，如有需约定的事项，金融机构可以通过电票系统合同模块签订协议，或在备注栏内加注约定有关事项。九是规范操作，确保业务有序开展。其一是规范录入组织机构代码。其二是有效审核电票背书连续性。其三是严格履行电票付款责任。其四是强化电票系统代理接入真实性审核。严格落实纸质商业汇票登记制度。完善票据业务查询查复制度。健全考评机制，强化业务监管明确工作目标，有效提升电票业务占比。建立考核通报机制。
　　以上规定可以看出，随着信息化飞速发展，央行政策的明朗化，电子承兑的优越性越来越高，电子承兑企业结算成为常态，电子承兑的使用有了法的依据和合规的保障。电子承兑的发展将在企业支付中大有替代银行转账的趋势。
　　三、承兑从载体上的空间和明细化更能体现现金和业务的痕迹，比传统货币符号更有历史记录痕迹
　　随着科技的发展，传统的货币迟早会退出历史舞台，纸质的人民币纸币流通量越来越少，人民币计量只是一个货币符号，被日益强大的网上银行所替代。而现阶段发展而来的电子承兑不光优越性是现金无法比拟的优越性，承兑汇票记载了交易的历史痕迹，对连续交易的初始录入审核、防伪的跟踪、银行的监督都清晰的保留在载体上。此外将来税务稽查购销业务的真实性都是很有帮助的。就像现在的货币一样，纸质的银行承兑汇票终将退出历史舞台，电子承兑成为主流和电子承兑实时都在银行的监管之下，电子承兑开始于线上，流通于线上，到期后转换成同等的现金。就像货币发展史一样由：贝克→贵金属→货币→网上银行（微信、支付宝）；承兑汇票也会由纸质的承兑汇票→电子承兑汇票的演变，纸质的承兑真伪辨认非常难，而电子承兑就免去了辨认环节。
　　四、银行承兑汇票的结算的优势
　　第一，靠谱程度比较高，银行承兑汇票监管比较严，尤其是现在线上电子承兑更是，都有唯一代码，省去了很多大额承兑需要去银行查证成本。
　　第二，支付灵活，额度灵活，录入灵活，背书灵活，储存灵活，携带方便，银行监管灵活；尤其是贴现比较快简直就是瞬间即可，省去了企业往返银行的成本及办事效率，节约了核对成本；以往银承贴现如果多了都要一天或者两天才能贴现完，现在电子承兑分分钟钟的事就可以办理贴现，这也充分体现了电子承兑的变现快的特点。可见电子承兑越来越趋向于网上银行的功能了。
　　第三，银行承兑与应收账款相比，应收账款不能随身携带，不可以瞬间在银行或者企业之间转账和互换，应收款的可信度差，应收账款不好拆分。应收账款支付能力和周转能力比银行承兑汇票差的多。首先银行承兑汇票是一种支付工具，而应收账款不是。其次银行承兑的价值比较确切，而应收账款尚不能固定。再次银行承兑汇票流通比较快，可以在企业间流转。应收账款的流动性尚不能比过商业承兑汇票。 　　第四，银行承兑汇票承兑期限比较短。银行承兑汇票从出票到到期日最长不得超过6个月，一般企业通过客户拿到手里已经都少于6个月了。
　　第五，银行承兑汇票有资金杠杆作用、票据支付工具的功能。企业办理银行承兑可以用少量的资金，出具2倍以上的票面金额用于企业支付，显然增大了企业的支付能力；银行承兑汇票可以减少企业银行贷款，少支付了利息，无形中减少了企业负担。完全符合国家金融政策中的用少量的现金满足企业发展的动力；对于银行来说不用增加资金的供给量，就能满足银行金融业务的良性发展，可见银行承兑汇票在当今经济社会流通中的作用之强大。
　　所以反观财政部下发的2018年15号文及现行会计准则规定，应收票据和应收账款同行列报，应收票据不能列入现金流量表的规定欠妥，不能顺应信息时代发展潮流，忽视了会计准则中的实质重于形式和重要性原则。
　　五、现金流量表的作用有以下几个方面
　　第一，现金流量表主要为了体现企业资金使用状况，从中可以判断企业是否需要融资。
　　第二，现金流量表能客观地反映企业的偿债能力、支付能力、周转能力。
　　第三，现金流量表可以便于分析企业的现金来源及用途、提供企业投资、融资、经营的现金流量，能判断企业的所处的生命周期。
　　由以上可以看出现金流量表在经营中的重要性。而银行承兑汇票用其很强的支付能力、偿债能力和周转能力参与了企业的支付和周转，参与了企业的主要现金流量。有的企业的汇票使用率比现金使用率大，除了工资、保险、税金、差旅费、少量农产品等使用现金，企业用于购买商品基本都是用汇票。那么重要的支付手段和周转能力怎能不在现金流量表中体现呢？
　　六、从商业承兑和银行承兑的演变和现在的使用率看，建议取消商业承兑汇票
　　商业承兑汇票和银行承兑汇票一起发展使用，结合中国国情和历史使用效率上看应该取消商业汇票，大力发展电子承兑汇票。原因有以下几点：
　　第一，商业承兑汇票的签发人的企业信誉比较低。举例说明，山东一家XX煤业公司是上市公司其也签发了商业承兑汇票，后因为资金不到位，对个别客户信用违约，致使持票客户不能到期拿到钱，影响了客户的资金正常使用，所以绝大多数不愿意领取商业承兑汇票，主要原因是前期签发到期后不能对付把承兑收回，又转变成应收账款或者再次签发商业承兑汇票的现象。由此可见现在商业承兑汇票在现行经济中没有起到预期支付工具的效果。
　　第二，商业承兑汇票发展以来基本没有单位使用能够成型，商业承兑汇票使用效率很低，致使商业承兑汇票被签发企业用于延期支付的理由，成为经济滞后的绊脚石，几乎没有企业和个人愿意接受商业承兑汇票。
　　电子承兑比纸质的银行承兑在风险和防空方面有以下优势：一是假票风险：杜绝克隆、伪造、变造的风险。电子承兑是以数据电文形式制作，并登记储存在ECDS系统中，该系统安全、多层核验、全面的信息灾备保障，所以不存在假票风险。二是操作风险：不存在书写错误等风险。电子承兑不存在书写错误、背书不连续、重复背书，电子印章的备案及应用使得不存在加盖公章不清晰不规范。
　　顺应时代发展，不破不立；笔者根据国情斗胆建议国家取消商业承兑汇票，逐步取缔纸质银行承兑汇票，大力推广电子承兑汇票，根据大数据及公民个人信用，建议商业银行增设公民个人电子银行承兑办理和接收模块。给下一步电子银行承兑汇票社会化普及纳入现金流量表打下良好基础。
　　七、将银行承兑列入现金流量表的思路和规则
　　笔者认为银行承兑汇票列入现金及等价物。为此笔者做了以下承兑汇票参与现金流量表的相关项目列示的描述。
　　第一种银行承兑出票是自己在银行存出保证金后自行办理的银行承兑汇票，存出保证金虽然在其他货币资金核算但是并未参与企业现金流出流入，收到银行办理的银行承兑汇票是企业暂时从银行隐形的借入款完全可以视为筹资活动产生的现金流入（该业务可以说是企业相当于从银行借入无息贷款，并且该笔款项在承兑到期日出票企业会从企业以货币资金的形式流出）。
　　第二种是当公司收到客户交来的银行承兑可以视为销售商品提供劳务收到的经营性现金流，或者收到的投资投资者的银行承兑汇票为筹资活动现金流，或者是从其他企业或者金融机构借入的承兑可以视作筹资活动产生的现金流入。
　　第三种支付给客户的为购买商品接受劳务支付的经营性现金流出，或者用于支付对外投资、构建固定资产等支付的银行承兑为投资活动产生的现金流出，或者是归还借款支付的银行承兑汇票应视为企业筹资活动产生的现金流出。
　　第四种为了持有至到期的银行承兑汇票增加银行存款减少了银行承兑库存实质上并没有增加或者减少企业的支付能力所以视为现金流入正负值为零（笔者认为既然把承兑汇票视作货币资金等价物，承兑汇票的支付能力与现金等同）。即增加银行存款（承兑面额）-银行承兑（面额）=现金流“0”；而对未到期银行承兑提前贴现，贴现息增加了财务费用，贴现息减少了企业资金，视为筹资活动产生的现金流出。
　　第五种是承兑到期，出票人把存出的保证金连同承兑差额部分一起交付银行，此时形成真正的现金流出，办理银行承兑出票的企业在出票日并没有实质性的现金流出，存出的保证金既没有增加现金流也没有减少企业的现金流，只是到期时办理出票的企業把保证金加银行承兑差额付款（票面金额-出票保证金）一起支付给银行，此时是为支付出票的企业按照原出票面值支付等额银行存款，该金额应列示为筹资活动支付的现金流，此时企业即没有了当初所出票的承兑汇票拥有权，还为出票时的潜在的无息借款偿还票面本金。所以该项现金流出在现金流量表中可以视作筹资活动的现金流出。
　　上面笔者的累述，并且根据现行企业会计准则中实质重于形式原则和重要性原则，银行承兑汇票既然作为了支付工具就应该纳入现金流。企业大量使用银行承兑汇票，其实质上较好的参与企业的收付，增加了企业支付的灵活性、留下了交易的历史痕迹、增加了企业融通能力，符合国家金融政策的多样性发展、增强了金融支付活跃度，顺应信息时代发展需求，因此银行承兑是现今非常理想的支付工具。否则对于大量使用银行承兑汇票的企业来说，完全套用现在的制度编制财务报表，现金流会大大降低甚至于负数，而实际上企业手里存有大量的银行承兑，其支变现能力和付能力一点也没有问题。银行承兑汇票作为支付工具的流量就不能在现金流量表反映，违反了企业会计准则的全面性，不利于企业报表使用者的全面了解企业的支付能力和偿债能力。只有把银行承兑作为现金等价物的范畴，纳入现金流量表，才能保证会计核算的信息客观真实，才能给报表使用者更为全面、客观、真实的、准确的经济信息。毫无疑问，当银行承兑汇票处于流通环节时，它就是一种结算方式，是一种支付工具，是货币资金的替代物；电子承兑更是主流、是常态。因此承兑汇票纳入现金等价物管理，其流动纳入现金流会成为必然。
　　（作者单位为瑞康医药股份有限公司）
　　参考文献
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　　[4] 中国人民银行.关于规范和促进电子商业汇票业务发展的通知[Z]. 2016-12-27.
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