企业研发费用加计扣除制度完善探析

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　　【摘 要】 随着经济全球化的推进，我国迫切需要形成自己的核心竞争优势，建立创新型国家，因此，提高企业研发活动积极性的研发费用加计扣除制度越来越受到重视。文章通过对现行研发费用加计扣除制度、高新技术企业工作指引和财政部意见三项制度的纵向对比和横向分析，发现目前研发费用制度存在多个归集口径，且其细化内容有待明确，适用行业有待开放，这些导致制度未能真正落地。针对存在的问题，提出只有从制度本身入手，才能真正发挥研发费用对企业的创新驱动力。
　　 【关键词】 研发费用; 加计扣除制度; 归集口径; 创新驱动
　　【中图分类号】 F272  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）10-0147-08
　　一、引言
　　各国间的经济联系不断紧密，技术的共享与创新使得各国经济的竞争压力剧增，为了实现更好更快的良性发展，必然要形成不可复制的自有发展优势。在新的时代背景下，建设以技术创新为经济社会发展核心驱动力的创新型国家已然成为我国的一项重要战略决策。企业作为市场的主要参与者，其就技术创新的重视程度对国家经济的发展方向具有不可替代的重要影响。为了实现技术发展目标，必须从各方面由浅入深地增强企业创新意识和创新能力。因此，国家主动出击，为增强社会主义市场活力、提高企业进行研究开发活动的积极性，从多方面、多角度为企业研发保驾护航。其中，最主要的一个方面就是研发费用加计扣除制度。
　　研发费用加计扣除制度指对企业研究和开发某项目所产生的费用在计算所得税前进行加计扣除的所有相关制度的总称。本文主要从研究开发费用加计扣除制度的发展轨迹、制度间的归集差异及原因等角度进行探讨研究。
　　二、研发费用加计扣除制度发展轨迹
　　关于如何对企业发生的研发费用进行加计扣除，在2008年以前关于该制度的规定多数以条款形式表现在财政部、国家税务总局等部门所制定的相关文件中[ 1 ]。与此同时，也有大量的差异存在于各地税务机关对企业的研发费用加计扣除的申请、备案要求之中，此外，内资企业和外资企业办理加计扣除的程序也不尽相同。其中，以财税〔2006〕88号①文为代表，这些文件对企业技术创新的企业所得税优惠政策进行了初步明确，主要实施的是对研究开发活动中诸如技术开发费、职工教育经费等相关费用的税前加计扣除优惠政策[ 2 ]。
　　从2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》第三十条明确提出企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。同年，国税发〔2008〕116号②文件从加计扣除的适用对象、研发活动的具体定义、研发费用的具体范围、不同研发方式的执行办法、加计扣除的财务核算、加计扣除的税收管理等方面，进一步规范了企业的研发项目中可加计扣除的研究开发费用的归集口径。
　　2013年发布的财税〔2013〕70号文件③，扩大了可纳入税前加计扣除研发费用的范围，具体内容包括：研发活动人员的五险一金，专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检修、维修等费用，以及新药的临床试验费、研发成果的鉴定费用等。
　　从2016年开始执行的财税〔2015〕119号文件④（以下简称119号文件），从两个角度对研发费用税前加计扣除制度进行了完善。在费用归集范围上，119号文件对其进行了进一步细化，以正列举方式将其具体分为六大类，扩大了研发费用范围;在管理上，加强后续管理，改进后的程序更加简化，企业享受加计扣除优惠政策只需要事后备案管理，申报即能够享受，有关资料由企业留存备查即可。
　　国家税务总局公告2015年第97号⑤，在119号文件的基础上，进一步明确政策口径，尤其是针对申报及备案管理做出了详细固定，对2016年度的企业申报工作有着重要意义。
　　
　　三、案例及思考
　　某高新技术企业成立于2006年，注册资本2.4亿元。经营范围包括国内航空客货运输、航空公司间代理、航空器维修、航空器材进出口、航空配餐服务等。该公司技术领域属于《国家重点支持的高新技术领域》里的“航空航天技术”。企业自2008年一直在研发投入，并且为了达到最理想的实验效果，初期采用的材料质量在同类产品中皆属优质。企业因为研究开发活动给经营带来了沉重的负担，但企业却不知道研发费用加计扣除政策的存在，这直接导致其享受不到本可以享受的优惠。
　　 2017年，经相关税务人员提醒，企业方才了解这项税收优惠政策的存在。然而尽管企业研发部门拥有完善的内部管理，但是由于归集口径上的差异，根据不同的制度核算出的研发费用竟不完全相同。具体来说，其根据研发费用加计扣除制度核算得到的研发费用为1 648万元，根据高新企业管理认定归集的研发费用为2 109万元，直接差距为461万元，如果可以进行加计扣除，那么会直接增加691.5万元，相当于其一年的職工工资薪金。作为一个高新企业，其一方面要根据高新技术企业管理认定的要求归集其研发费用，另一方面在进行企业所得税纳税申报时，又可以按照加计扣除制度进行研发费用的扣除，可是当谈及企业研发费用的日常核算究竟按照哪项规定来进行时，企业就陷入了制度差异造成的困境中。并且在实务中，企业的财务管理部门与研发部门是两个独立运行的部门，会计核算上往往没有按照研发团队项目来归集，致使企业无法收集与申报该政策所需的材料，难以享受这项政策优惠。
　　 从该高新技术企业的案例中可以得到很多重要启发。一方面，企业对于政策的不熟悉与不了解、对官网的不关注，使其错失税收优惠的最佳时间;另一方面，归集口径的差异导致企业即使在了解制度的前提下，也无法准确做好申报工作。另外，企业在填制申报表时，在二级科目的具体分类中往往无法做到准确划分，且常常存在同一组研发人员及设备对多项研发项目的情况，进而导致其他费用在各项目的辅助明细账中占比过高，无法申报[ 3 ]。但从其根本来言，制度设计问题是关键。 　　
　　四、制度差异归集
　　 目前在研究开发费用的归集方面，有三个不同的规定。加计扣除执行的是《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）和《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（2017年第40号）;高新技术企业执行的是《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）;财务处理上执行的是《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）。通过对比三个规定，发现存在以下不同：
　　（一）研发活动的范围不同（表1）
　　 从研发活动的定义角度看，各文件在这一方面的规定明显存在不同。相比较而言，加计扣除制度中比其他文件增加了“系统性”三字，也就是说企业研发费用加计扣除制度要求企业的研发活动应当符合整体性原则，能够将系统整体性这一目标体现出来[ 4 ]。笔者认为，这样的规定符合企业研发活动的初衷，有助于企业站在战略发展的长远角度建立一个系统的研发活动体系，应当以此为基础丰富各项制度对研发活动的规定。
　　 然而，从研发活动的具体内容这一方面来看，与高新认定相比，加计扣除政策中对研发活动的范围从“正列举”转变为“反列举”，通过列举7种不适用税前加计扣除的活动，统一了各地执行口径，这实质上是扩大了研发活动的范围，为税务征管带来了更明确的执行标准。财政部管理意见则是采用正列举方式，将企业的研发活动划归为7类。
　　（二）人员范围的不同（表2）
　　 研发费用加计扣除中人员指的是“从事研发活动人员”，高新认定的人员是“企业科技人员”，财政部管理意见中的人员是“企业研发人员”。
　　 具体而言，以加计扣除制度所明确的人员范围为对照，高新认定的人员范围存在工作时间上的限制并且工作性质也不再局限于专业研发人员，增加了相关活动的管理人员;而与前两者相比，财政部管理意见中的人员认定范围更加广泛，不仅不存在工作时间上的限制，而且包括提供直接服务的管理人员。
　　除此之外，加计扣除制度要求对同时从事研发活动和非研發活动的人员，应对其活动安排做好必要记录，并以工时等合理方法将其所发生的相关费用在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得进行加计扣除。
　　 笔者认为，加计扣除制度应当进一步扩大人员范围，在继续坚持规范人员区分的基础上，应当将相关管理人员纳入制度适用范围，他们是保证研发活动顺利开展的重要组成部分，也便于企业进行会计上的核算。
　　（三）直接投入费用的不同（表3）
　　 三项规定对于直接投入费用的归集几近趋于一致，但依然存在分歧。加计扣除新制度相较已废除的旧制度扩大了相关费用的范围，不再将其限定于“专门用于”研发，使一些既用于研发活动又用于非研发活动的基础材料及仪器设备能够在合理分配后充分发挥自己的价值，也减轻了企业的负担，减少重复购置给企业带来的压力，是制度进一步完善的表现。
　　 加计扣除制度与高新认定和财政部管理意见的区别主要集中在固定资产范围。具体而言，加计扣除制度中就直接投入费用方面没有对其做出规定;高新技术企业工作指引明确指出以经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费属于研发费用;财政部管理意见对涉及固定资产的范围相比前两者而言更加广泛。
　　 笔者认为，应当适当扩大直接投入费用中固定资产的范围。随着科学技术的进一步发展，企业研发活动涉及的固定资产不再仅限于仪器和设备，还包括一些运输工具以及为研发活动特意建造的建筑物，由于制度的限制，企业产生的这些相关费用不能加计扣除，大大增加了企业的税务负担。
　　（四）折旧范围的不同（表4）
　　 对于研发活动中的仪器或者设备的折旧费用，三项制度都将其计入了研发费用。但就在用建筑或者固定资产的折旧费方面，三者又存在差异。
　　 具体而言，加计扣除制度中并不允许在用建筑等固定资产的折旧费用归集到研发费用中;高新认定对于折旧费用的归集范围则涵盖了研发活动中的房屋、建筑物的折旧费，除此之外，用于研发活动的设施改扩建、装修、修理的费用也能够以摊销形式归集到研发费用;与这二者相比，财政部管理意见归集的范围最大，只要符合“是用于研发活动”这一衡量标准的房屋均可计入。
　　 笔者认为，加计扣除制度就折旧范围而言，应当在以合理方式区分研发活动与非研发活动的设备仪器的基础上扩大折旧费用归集的范围，通过合理划分将与研发活动相关的房屋及建筑物的折旧摊销费用纳入归集范围，促进企业规范会计核算，减轻企业申报准备工作的压力。
　　（五）设计费与试验费的不同（表5）
　　 加计扣除新制度中，专门针对创意设计活动进行了定义，这表明国家对于各项新型产业和创新创造活动的坚定支持。高新认定还未将这一定义在其制度中进行明确，财政部管理意见对于研发费用的归集问题中也未涉及这些方面。
　　 从具体费用内容上看，高新认定中允许将装备调试费用计入研发费用，而加计扣除中不允许计入。对于试验费用，二者均采用正列举的形式，但高新认定中允许计入的“田间试验费”在加计扣除制度中未被提及。
　　 笔者认为，应当将田间试验费和装备调剂费列支。在许多以农业为主要经营范围的企业里，其进行技术创新，不可避免的会发生田间试验费，其在研发费用中的占比又过大，不利于整个行业的研发创新。同理，设备调剂费也是如此。
　　（六）其他费用扣除比例不同（表6）
　　 加计扣除新制度相较旧制度明显扩大了相关费用扣除的范围，但其在研发费用总体中的占比，三项制度明显存在分歧。
　　 加计扣除制度要求其他费用在研发费用总额中占比不得超过10%，高新认定的限额比其略高，为20%，财政部管理意见就这一问题没有具体规定。 　　 在其他相关费用的具体明细上，相比较高新认定的规定，加计扣除的其他相关费用中未列支研发活动中发生的通讯费。财政部管理意见中还包括研发人员的培训费、培养费，办公费及高新科技研发保险费。
　　 笔者认为，加计扣除制度对于其他费用的限制过多，对于研发项目较多的企业，常存在同一设备及人员多项目共用的情形，这时其他费用的占比就会过高，超过限额的部分就不能享受加计扣除，限制了企业研发项目的立项，与政策初衷相悖。
　　（七）委外研发费用的不同（表7）
　　 对于委外的研发费用，三项规定的主要区别集中在以下几点：
　　 首先，在于受托企业或个人的性质是否为境外的机构或个人。具体而言，加计扣除制度仅允许受托方为境内企业或个人时方能将委托费用计入;高新认定中受托方的性质不受境内外限制，但要求企业的全部研发费用总额中至少含有60%在境内发生的研发费用;财政部管理意见就此没有规定。
　　 其次，在于委托外部研发费用的扣除是否限定扣除限额。具体而言，加计扣除制度和高新认定中均限定了80%的扣除限额要求，财政部管理意见无此规定。
　　 最后，在于受托方与委托方是否存在关联关系[ 5 ]。具体而言，加计扣除制度针对存在关联关系的双方，要求受托方必须提供研發项目费用支出明细情况，而高新认定和财政部管理意见中没有此项规定。
　　 笔者认为，一方面应当打破研发费用加计扣除制度对受托企业性质的限制，区分境内外企业性质不是促进企业进行自我研发以提高创新能力的根本途径，积极学习境外先进技术，促进境内外先进经验交流才能形成良好的企业发展和经济良好的氛围;另一方面应当打破对关联企业的限制，关联企业实际上也是独立的法人，税务机关要求双方单独提供费用支出明细，是以其未遵循独立交易原则为基础进行的制度设定，尽管方便了自身对资料的审核，但在一定程度上侵害了受托方维护商业秘密的权利，对受托方并不公平。
　　（八）适用的行业不同（表8）
　　 三项制度对于行业的限定明显存在不同。加计扣除制度中的行业范围主要通过“负面清单”的形式表现，只要不是不适用范围所列举的行业均可享受，这项规定切实扩大了适用行业的范围，也有助于税务机关对其做出判断;高新认定对于行业的要求遵循《国家重点支持的高新技术领域》的规定，限定在八大领域;财政部管理意见中没有对行业的限制。笔者认为应当扩大研发费用加计扣除制度行业适用范围，以达到促进各行业提高创造力的目标。
　　 五、制度执行难点
　　 研发费用加计扣除政策自实施以来取得了不错的效果，然而在实际操作中，由于企业与税务机关未进行良好沟通、政策设计缺陷等原因，造成该制度的实行现状与其设计初衷仍有部分差距。在忽略人为因素的前提下，从制度设计的角度来看，研发费用加计扣除制度需要继续完善的原因如下：
　　（一）研发费用归集口径的不一致
　　 由于研究开发费目前在归集方面存在多政策并存的情况，加之企业缺乏与其主管税务部门的有效沟通，导致企业在进行研发费用归集时无法准确判断适用的相关制度，增大了核算难度，延长了申报时间，增加了税务风险，不利于该政策的有效施行。尤其是大部分中小企业在其核算研发费时，只是简单地在管理费用下设置相关二级科目，与制度规定不相一致，这就导致其很难在财务管理中精准、全方位的归集其研发费支出。即使能准确了解该项制度，企业往往也需要组织多次核算以应对相关部门的检查，降低了经济运行效率。
　　（二）后续管理存在秋后算账的窘境
　　 从审核制转变为备案制，从正列举转变为负面清单，致使对科研并未有深入研究的税务部门难以就企业是否属于加计扣除范畴做出一个专业的判断。根据119号文件的规定，税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复。
　　 根据企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不用再次进行鉴定⑥，然而，在实际操作中，由于税务部门难以决断企业申报项目性质，在提交科委至收到回复期间，企业早已进行了汇算清缴，当税务机关收到回复提出异议时，不可避免地会对滞纳金以及信用等级等造成影响，甚至有的企业会面临滞纳金超过企业可能享受优惠的窘境。但当企业提出先于汇算清缴提请项目鉴定时，又没有政策支持，相关机关无法受理。在这种前后夹击的情况下，企业左右为难，万般无奈下只能望而却步，宁肯不享受也但求不被“秋后算账”[ 6 ]。这与政策设计的初衷背道而驰。
　　（三）研发费用的细化内容未完全明确
　　 目前，针对研发费用的归集形式仍然采取的是正列举，因此无法做到对具体费用的绝对细化。但根据规定原则上又不允许扣除未列举的费用，比如说人工费用中员工的福利费用、教育培训费，试验费用中的田间试验费等费用都不允许进行扣除。对于未被列支的项目，企业只能自身承担，但这些项目本身就与研发活动紧密相连，是构成企业研发过程及研发成果转化为经营产出的重要组成部分，也应当进行扣除。
　　（四）制度享受行业未完全开放
　　 在研发费用加计扣除制度的适用行业中，虽然现行制度中的负面清单形式扩大了适用范围，使许多现代服务业及制造业都可以申请享受该制度，但依然有七大行业不能适用，这与企业只要有研究开发就可以享受该制度优惠的初衷相背离。
　　
　　六、建议与分析
　　 由于企业的研发活动在享受这项制度优惠时存在诸多桎梏，尤其是制度间的差异致使该项政策不能落到实处，完善这一制度必将有利于从宏观角度促进企业研发动力。笔者认为，具体而言可从研发费用加计扣除制度设计与制度执行两方面来健全这一制度。
　　 （一）制度设计
　　 1.实现研发费用归集口径的统一，扩大并细化研发费用具体项目。只有不断统一研发费用的归集口径，才能使企业真正做到有法可依，减少税企之间对政策的理解差异，真实降低企业的税务负担，实现政策设计初衷。负面清单将不适用的部分列举出来，能够避免制度设计想不到但企业在实践中会遇到的问题，应当广泛运用在该制度之中。 　　 2.打破行业限制，扩大享受优惠政策的领域。这一制度设计的初衷是激励企业进行技术研究，所以企业的研发活动，不应当受到行业或者技术的限制，只要其进行了符合经济发展的技术创新活动，就应当享受该制度所能够给予的优惠。但是现行政策通过负面清单的形式限定了不可加计扣除的七大特定领域，这无疑对这些行业的研发活动加上了枷锁，虽然此规定可能是国家产业导向的有关结果，但在实践中却会制约政策激励这些企业所属行业对研发投入的积极性。
　　 3.灵活解决存在异议的研发项目处理问题。针对有异议的研发项目，应当完善其鉴定的相关规定，既可以让纳税人在汇算备案前自行提出鉴定需求，又可以在汇算清缴后由税务机关“批量转请”提出鉴定需求，彻底解决“秋后算账”的隐患，从反方向消除企业顾虑，降低企业的申报风险[ 7 ]。
　　 （二）制度执行
　　 1.加强部门协作，提高行政效率。研发费用加计扣除制度的适用对象是各行各业的技术创新活动，这对管理人员及监管人员的专业知识提出了较高的要求，因此想要仅仅依靠一个部门的独立确认就能够将制度真正落实到位是很困难的。为了实现制度真实落地，需要对税务、科管等相关部门提出要求，要求各部门之间加强沟通，例如通过开设网上信息交流平台等方式，实现资源互享，信息互通，进而提高行政效率。
　　 2.建立责任考核机制。一方面，应当对相关部门建立一个全方位的考核机制，明确就研发费用加计扣除制度执行中各方应尽的职责，防止出现推诿扯皮现象;另一方面，要求建立政府受理投诉与建议平台，既是为了实现各方对各职能部门的有效监督，又是为了各部门及时解决企业实际经营中遇到的问题，加紧政策与实践的联系。
　　 3.完善相关配套体系。针对企业在实际申报研发费用时的困难和问题，政府主管部门应尽快建立一个集制度宣传和实操培训于一体的服务平台，在各个方面加强对制度的引导。具体而言，可以有以下措施：
　　 （1）加大宣传力度，使企业知晓该制度。借助线下的办税服务大厅、报纸杂志和电视以及线上的互联网平台等场所和工具，宣传最新政策制度，进行政策解读。
　　 （2）做好减免税申报培训工作，促进企业间的交流学习。针对相关企业，积极组织开展整体学习与实地调研，加强企业间的沟通，互相学习借鉴，更有针对性地解决企业的困惑难题，使政策更好地落实下去。
　　 （3）充分尊重和发挥民间税务咨询代理中介机構的作用。税务部门在计算和检查加计扣除金额时，要对中介机构出具的专项审计报告或鉴证报告给予充分利用。
　　七、结论
　　综上所述，研发费用由于适用的归集口径不同，制度之间的矛盾让企业在进行核算管理活动中无法做到标准一致，增大了企业财务管理上的难度，降低了企业经济活动效率，与制度初衷相悖。因此必须从制度入手，充分促进企业研发费用加计扣除制度落到实处，减轻企业负担，让企业有法可依、有轨可循，使得企业在充分学习最新相关政策并建立完善的内部控制后，增强创新意识，拓宽研发范围，规范研发活动，提高经济运行效率，实现更加优良的经济效果，在全社会迸发新的经济活力，进而建立更加文明和谐的创新型国家。
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