核心企业价值流成本管理
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作者: 王建林 颜林娜
[摘要] 核心企业价值流成本管理以价值链为对象，构建新型的成本管理体系，以提高价值链企业的竞争力为总体目标，采用作业成本法，寻找降低成本的途径。本文提出了价值流成本管理的框架，并就价值流成本管理实施应注意的问题进行了探讨。
[关键词] 价值流 成本管理 流程
核心企业是指那些在产业链上处于领导地位的企业。如沃尔玛、丰田汽车公司等。核心企业的运营会对整个产业链产生巨大的影响，其成本管理的思想、方式、效果直接关系到供应链成本的高低，进而影响供应链的竞争能力。
一、价值流分析的基本思想
价值流是指从原材料转变为成品、并给它赋予价值的全部活动。这些活动包括：从概念到设计和工程、到投产的技术过程，从订单处理、到计划、到送货的信息过程，和从原材料到产品的物质转换过程，以及产品全生命周期的支持和服务过程。识别价值流可以在价值流中找到哪些是真正增值的活动、哪些是可以立即去掉的不增值活动。识别价值流就是发现浪费和消灭浪费。识别价值流的方法是“价值流分析”――首先按产品族为单位画出当前的价值流图，再以客户的观点分析每一个活动的必要性。
在企业的活动中，存在着三类基本的活动:(1)真正能创造出用户可以接受的价值的活动，如产品的加工活动;(2)不创造价值，但是在目前产品开发、补充订货或者生产系统还需要，因而不能取消的活动，这类活动被称为一型浪费，如产品生产各环节的检验活动;(3)不能创造用户所需要的价值并且可以立即取消的活动，这类活动被称为二型浪费，如多余的环节。通过价值流分析，企业可以有效地区分三类活动，从而为消除浪费，进行更有效的成本管理提供依据。
价值流并不是从自己企业的内部开始的，多数价值流都向前延伸到供应商，向后延长到向客户交付的活动。按照最终用户的观点全面的考察价值流、寻求全过程的整体最佳，特别是推敲部门之间交接的过程，往往许多过程对顾客的价值而言均为浪费。存在于产品价值链上的所有企业如果都能做到精益化，就可能形成一个价值流渠道，去除所有的浪费。
二、价值流分析的路径
1.核心企业内部价值流分析
内部价值流是核心企业内部各项作业之间的联系，它描述了从企业获得原材料后一直到成品出产的全过程，包括企业的各项作业和业务流程。内部价值流的分析旨在优化企业内部的工作流，企业可以采取流程再造的方法优化和协调企业的各项活动，区分价值活动和非价值活动，通过减少一型浪费和消灭二型浪费，提高增值活动的作业效率来寻求降低成本的途径。
2.供应链价值流分析
供应链价值流主要是指从原材料的供应到最终用户活动的一系列相互关联的工作流程。核心企业是供应链运作的领导企业，供应链价值流分析可以帮助企业认清供应链中各节点企业的竞争地位和能力，识别供应链过程中的增值活动和非增值活动，激发各个企业的积极性和创造性，通过合作有效地利用供应链资源，统一规划供应链运作，以集成的思想和方法统筹供应链企业的全部活动，发挥供应链企业的核心竞争能力，达到降低供应链成本的目的。
3.供应链竞争对手价值流分析
供应链竞争对手价值流分析是通过供应链成本与竞争者成本比较，发现差距，找出优势，从而确定供应链竞争策略，提高供应链竞争能力。需要了解竞争对手的状况和竞争对手所处供应链的信息，勾勒出竞争对手价值流图，分析竞争对手价值流的各个环节，从而找出优势和劣势，确定应对措施。
三、基于单一企业成本管理的弊病
现行的企业成本管理是基于单一企业的成本管理，企业自成一体，没有充分考虑价值链上其他企业的影响，也没有考虑价值链上价值流的问题，致使成本管理带有一定的盲目性和片面性，不能系统地从产业链的角度考虑成本问题。主要表现在：
1.在成本管理的模式构建中自觉排斥供应链其他企业
传统的采购――供应模式造成了上下游企业之间互相挤压，合作范围仅限于采购事务本身，缺乏其它方面的合作。成本作为一种商业秘密更加难以公开，上下游企业成本管理各自为政，在成本管理模式的构建过程中自觉排斥其他企业。
2.成本计划管理考虑因素不周全，计划本身不全面
由于成本计划只考虑单一企业的因素，没有从供应链的整体出发，对上下游以及企业和企业之间接口处的物流成本考虑甚少，导致成本计划从一开始就是残缺的。
3.制造成本法缺乏从作业价值角度核算成本
目前，我国大部分企业采用的是制造成本法，制造成本法是按功能划分生产费用以及按人工工时分配间接费用的方法。制造成本法更关注财务报告的要求，而对如何区分和归集价值作业成本和非价值作业成本考虑不多。其主要核算对象是产品而不是作业，忽视了从作业的全过程核算成本，以清晰地认识作业成本，不便于对产品成本进行定量分析。
4.成本控制中，事先控制较难
由于外部资源的不确定性，使成本控制过程的不确定因素增加，如上游供应商采购成本由于双方是一次性交易关系，采购成本多变，企业自身价值作业与非价值作业不能完全区分，隐性成本较多，成本控制较为困难。
四、核心企业价值流成本管理
通过核心企业价值流分析，能使管理当局认识到：要实现顾客价值最大化而成本最小化的目标，必须提高供应链上所有节点企业的增值作业效率，并将非增值作业减至最小。通过持续改进和流程再造等手段优化价值链，从而有利于培植和提升价值链企业的核心能力。
1.核心企业价值流成本管理体系框架
核心企业价值流成本管理以企业战略为导向，实施产品从开发设计、制造、供应、销售等全过程全周期的管理，甚至对逆向物流的回流成本也实施监督和控制，其范围不仅仅限于一个企业内部，而是从价值链的角度考察企业的成本行为。通过对供应商和供应过程的价值流分析，考察供应商成本对核心企业成本及价值链最终产品成本的影响；通过对购买者及分销渠道价值流的分析，考察购买者成本行为对核心企业成本和供应链最终交付客户产品成本的影响，从而以客户价值为取向，在提高客户价值的同时，通过优化价值链流程，降低产品成本，提高价值链企业联盟的整体竞争能力。
核心企业价值流成本管理框架图
(1)价值流成本管理更易使企业实施作业成本管理方法
作业成本法与制造成本法相比较，具有增强成本信息的相关性的明显优势。作业成本法不只局限于核算产品成本，而是将与产品生产相关的作业、作业中心和顾客纳入成本管理系统。作业成本法以成本动因作为成本费用的归属依据，产品成本的结构统一表述为作业成本，不再划分为直接成本和间接成本，或变动成本和固定成本，作业成本将间接成本与隐藏其后的推动力相联系，使生产费用的归属更明确，计算结果更准确，与决策的相关性更强。作业成本法变产品中心为作业中心，会计科目大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心几个层次，资源消耗与产品成本之间的关系演变成了产品与作业的关系和作业与资源的关系，产品成本与资源消耗之间的因果关系因为有了作业成本层次而更加明确、清晰，从而增强了成本信息的可理解性。
价值流分析方法是在对价值链上所有流程和作业进行分析的基础上，确定价值作业和非价值作业，有利于企业利用作业成本管理的方法步骤辨认和消除无增值、低效率的作业和流程，提高各项作业的增值能力；有利于实施作业成本会计和管理成本的有机结合。
(2)成本管理的范围更广
在战略导向观念下，企业成本管理的空间范围更加广泛。以价值流分析为基础的核心企业成本管理的范围将沿价值链方向向上下游企业延伸，通过密切关注和考察企业与上游供应商、下游客户之间的联系，分析供应商和客户行为对企业成本产生的影响，收集企业与竞争对手、企业价值链与竞争对手价值链之间的成本资料，分析差异，确定企业及其所在价值链的应对策略。
(3)成本管理更注重长远利益
价值流成本管理实施的是全过程全周期的成本管理，成本管理不仅仅局限于生产制造阶段，而是将产品的开发设计阶段、材料供应阶段、生产制造阶段、营销阶段乃至回收阶段纳入成本管理体系之中，更加关注降低物流环节的成本。关注产品在投入期、成长期、成熟期和衰退期等生命周期的不同阶段的成本特性，能够全面全过程全周期地控制产品成本。使成本管理更加注重企业和价值链的长远利益。
(4)成本信息共享程度高，信息多样化
价值流成本管理信息不但包括传统的来自于核心企业内部的信息，而且包括来自供应商和客户的信息，也包括来自政府部门、金融机构、审计、咨询、评估中介机构的信息。这些信息通过构建信息共享平台，可以使价值链所有企业及时了解和掌握，有利于对价值链上发生的业务进行实时的跟踪、查询、计量和记录，并能进行实时的控制和评价。
2.核心企业价值流成本管理的实施
按照价值链的理论，所有节点企业应视为一个整体，成本管理过程应是所有价值链节点企业的成本管理，而非单一企业的成本管理。核心企业价值流成本管理实施应注意以下的问题：
(1)进行价值流分析，识别增值流
价值流成本管理的关键是价值流分析，价值流分析不但关注核心企业内部，更要关注价值链所有流程，从而识别增值流程和作业，为价值流成本管理模式的构建打好基础。
(2)成本管理体系的建立
价值流成本管理体系涉及价值链企业联盟，因此构建成本管理体系是价值流成本管理的重点所在。为此，应以价值链企业联盟的整体战略为导向，注重客户价值的提升，以满足最终顾客的需求；加强企业之间的合作，通过资源外向配置，与外部的合作伙伴分担风险，提高企业的应变能力，同时积极收集合作企业的资料，搭建合作框架；以系统的眼光集成价值链各环节，将目标和活动同其他企业或部门进行整合，使价值链企业联盟协同运作。
(3)核心企业应起主导作用
核心企业在产业链上占据的地位较为突出，影响着产业链的结构和发展，核心企业的态度决定了整个价值链成本管理实施的程度，对价值链成本管理的运行具有较大的推动作用，是整个价值链运行和发展的动力。核心企业的作用主要是组织和协调，运用自身强大的实力，对供应链合作伙伴实施影响，使它们为实现价值链联盟的整体利益最大化做出努力。
(4)推行业务流程再造，优化各种流程
流程的再造与优化可以使价值链上的各种流程更趋合理化，以降低成本。流程再造不但应关注企业内部的各种流程，还应该关注外部流程，特别是企业与企业之间的接口处的流程（主要是物流流程），往往具有再造和优化的可能，降低成本的潜力巨大。
(5)建立协调机制，处理好各种关系
企业与企业之间的联盟一般来说形成比较困难，但解体容易。为此，合作各方应建立信任机制，建立日常的协调机构，及时解决合作中存在的各种问题，使成本管理模式得以顺利运行。
综上所述，核心企业价值流成本管理是对价值链所有企业的成本进行全面分析，协调管理，包括对供应商和客户的成本管理，也包括对竞争对手的价值流的分析。可以使管理当局站在比传统成本管理更高的角度，运用价值流分析理论和方法，全面审视影响最终产品成本的环节，发现降低成本的关键所在，提高产品和企业乃至整个价值链的竞争能力。
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