论美国税收倒置及对我国反国际避税的启示
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摘 要：2014年9月以来，美国政府出台了一系列措施，遏制以“税收倒置”为目的的企业海外并购行为。美国作为老牌发达国家拥有完备的税法体系、高效的征管手段、先进的管理模式、规范的纳税申报制度以及严厉的税收处罚制度，然而“税收倒置”交易仍频繁发生。本文通过对美国税收倒置状况、国际税收体系、反避税措施进行分析，进而对我国企业“税收倒置”交易反避税改革提出相关建议。
关键词：税收倒置;税收体系;反避税
一、美国税收倒置交易现状
国际上认为“税收倒置”是指一个位于高税率国家（如：美国、日本、德国、意大利）的企业通过收购一个位于低税率国家或地区（如：爱沙尼亚、爱尔兰、迪拜、罗马尼亚）的企业，然后把企业（母公司）注册地迁往低税率国家或地区，以达到避税目的的行为。2014年以来，大量美国企业将自己的注册地转移至税率较低的国家。美国跨国公司经常在国内税收法及其法规的范围内设计错综复杂的税收筹划方案，以便合法地避免公司税。包括苹果和谷歌在内的几家美国跨国公司在税收筹划计划中使用爱尔兰、荷兰以及避税天堂的子公司来大幅降低其在美国和全球的纳税义务。此外，这些跨国公司通过将其税收管辖权与经济管辖权的分开，成功地将将其全球有效的公司税率降低至15%（针对向美国政府缴纳的税款）和19%（针对向美国和外国政府缴纳的税款）。根据一项估计，这些方案的运行使美国财政部每年损失约1300亿美元①。
二、美国跨国公司的国际企业税收体系
税收规范的三个主要来源决定了美国跨国公司在其全球活动和利润方面的税收结果。一是本国（即美国）和来源国的国内法。二是美国双边税收协定实施的税收协定法。三是涉及习惯性国际税法或条约中制定的国际税收规范，以及OCED（经济合作与发展组织）和其他国际组织的不同文件和准则。因此，美国国内税法是一种结合了全球税收和地域税收的混合制度。
（一）美国和来源国的国内法
为了减轻美国公司的外国来源收入的双重征税，美国国内税法允许在不受条件和限制的情况下征收外国所得税。根据“check-the-box”规定，商业实体通常有资格选择如何根据联邦税法目的进行分类，即个体（entity）得选择作为公司组织（corporation）課税或是纳税穿透实体（pass-through entity）课税。一旦被定义为美国国内实体，该实体就其美国和外国来源收入征收当前美国税。但是，通过外国子公司进行海外投资，美国公司能够推迟对这些外国公司产生的外国来源收入的征税，直到这些收入（如果有的话）作为外国子公司的股息汇回美国。
1954年，美国制定《国内收入法典》对反避税作了一般性规定和特殊性规定。一般性规定主要针对已经出现的以及预计可能出现的所有避税行为作出反避税的规定。在对反避税的特殊性规定中，对于美国公民、居民的概念、国内公司以及外国机构的定义、避税地受控外国公司的定义，《国内收入法典》都作了明确的规定。
作为对第一波公司倒置的回应，2004年国会颁布《美国就业法案》第7874条作为反避税规则。《美国就业法案》的主要贡献是给出了IRC第7874节的适用范围，这种特定的反避税规则通常适用于根据计划进行的相关交易：一是美国公司成为外国法人实体的子公司或以其他方式将其所有财产实质性转让给该实体的交易;二是在交易后，美国公司的前股东持有该外国法人实体80%或以上（通过投票或价值）的股票;三是扩大附属集团在实体的注册国没有实质性的业务活动。值得肯定的是，该法案短期内对倒置交易起到了明显的限制作用。为了不影响公司的正常商业活动，该法案对其实质经营活动随交易转向境外国家的公司给予豁免，但并未给出详细的判定实质经营活动的方法，仅指出占比达集团世界范围内10%以上的即为实质经营。
2014年实施的《打击公司倒置行为法案》对倒置交易的审查更为严苛。该法案将新公司成立后股权变动大小的的审查线从20%提高到50%。除此之外，还规定如果新成立的公司其主营业务仍位于美国境内，则此项交易将被认定为“税收倒置”交易。
2017年12月22日，美国总统特朗普正式签署《2017年减税与就业法》，并于2018年起实施。作为重塑美国税制的重大制度改革，其目的主要是减轻美国家庭和企业的税收负担、简化税收制度，刺激国内消费和海外投资，从而推动经济增长。针对困扰着联邦政府多年的企业“税收倒置”，法案中提出的实行税收属地原则和降低海外利润回流征税，将有可能扭转这一现象，并吸引各国资本流入美国。
（二）双边税收协定
基于所得税公约范本和技术解释范本（Model Income Tax Convention and Model Technical Explanations），美国与一些国家签署了税收协定。根据条约，对条约合作伙伴的居民按较低的税率征税或者对他们从另一方领土内获得的某些收入项目来源减税或免税，这些条约还根据美国法律的相关规定设定了双重征税减免规则。大多数美国所得税协定都包含所谓的“保留条款”，该条款禁止缔约国的公民或居民使用税收协定的规定，以避免对其本国的收入征税。大多数美国所得税协定还包括对福利条款的限制，旨在防止第三国的居民从作为条约缔约国的两国之间的互惠协议中受益。该条款将条约利益的权利限制为“合格居民”，该条款规定了一系列客观测试，满足其中一项测试的缔约国居民将获得利益，而不论其选择其特定业务结构的主观意图如何。
（三）国际税收规范及准则
除《Model Income Tax Convention and Model Technical Explanations》外，OCED还制定了一项关于所得税和资本税的示范公约。基于这一模式，世界各国已签署了双边税收协定网络。OCED多年来还就《公约》和一些具体的跨境税收问题发布了指导方针。这些国际税收规范影响着许多国家的国内和双边条约法。此外，美国跨国公司在一些重要方面受到这些规范的影响。一是他们的海外子公司通常直接受到根据OCED模式颁布的双边税收协定的约束。二是国外税收法律和实践受OCED的影响，间接使美国跨国公司及其CFC遵守这些规范。因此，国际税收规范显然已成为有影响力和解释性的指导方针，并构成对美国跨国公司全球活动和利润税收结果的第三个影响源。 三、美国的反避税措施
（一）反延期纳税：采用全球征税
反延期纳税机制是资本输出国采取的为保护税基、维护资本输出中性原则的重要手段。当前的全球税收政策制定者和学者多次提出反延期纳税机制并采用现行全球税收的提议。对资本输出国而言，延期纳税利弊分明，在增强资本输出国企业国际竞争力的同时，也会给美国的国内来源税基带来风险。美国最早针对延期纳税行为进行立法，其反延期纳税机制主要集中在《国内收入法典》中的F部分，然而国际经济环境中的新现象以及跨国公司利益集团所施加的政治的压力都对F部分提出了严峻的挑战。
全球征税在美国有着广泛的应用性，因为其可能会减少将利润保持在美国境外的动机。对于境外所得所产生的重复征税问题，根据国际税收惯例通常采用抵免法来解决，但抵免法也存在不可忽视的弊端。尽管当前的全球税收可能会减少国际税收套利的机会，但终止延期不太可能会减少所有避税激励或计划。因此，只要世界范围内避税天堂制度继续存在，即使在结束延期之后，国际避税仍将继续。事实上，目前的全球税收可能会增加倒置的动机，从这些避税天堂中获益并避免全球税收。
（二）结束全球税收：纯粹的属地税收
纯粹的属地税收制度要求采用该税收制度的国家仅对产生于其境内的所得进行征税，而不论这项所得是否由其税收居民产生。如果站在居民地国的立场而言，采用属地税制也是一种应对国际双重征税的措施，因为该制度要求居民地国对其税收居民产生于境外的所得进行豁免，不论这些所得是积极所得还是消极所得。外界普遍认为2017年美国总统特朗普实施的税收改革，意味着美国的企业所得税制度由全球税制转向属地税制。
属地税收制度的支持者认为，采用全球征税使得美国跨国公司可能面临外国投资的税收负担高于其他经合组织司法管辖区的跨国公司，这导致美国跨国公司竞争地位的削弱和投资机会的丧失，采用纯粹的属地税制可以保护美国跨国公司在国际市场上的竞争力。然而采用纯粹的属地税收会在一定程度上背离税收公平原则。横向公平上属地税制所体现的资本输入中性原则与之冲突，因为它使得拥有相同收入但收入来自不同国家的纳税人承担不同的税赋。同样，由于境外所得基于属地税制得到豁免，因此取得较高收入的纳税人可因境外收入免除征税，因而相比境内低收入的纳税人承担相同甚至更低的税赋，从而违背了税收的纵向公平。因此，实施单一的地域税收并不能解决国际公司避税的挑战。相反，它只会改变主要的避免方法，从锁定和反转到利润转移。
（三）混合税制
随着全球和地区税收之间的争论仍在继续，在税制的选择上现今没有任何一个国家采取纯粹的全球税制或者属地税制，似乎两种制度之间的妥协比一种制度更容易被选择。因此，有学者提出采用混合税制，并建议美国制定一项外国税收的全球体系。在该体系下外国税收只能扣除，而不是像目前的情况记入。
（四）降低税收
“美国的商业税制需要改革”是美国前总统奥巴马2012年营业税改革框架的开场白。该框架通过将公司营业税率从35%降低到28%，旨在增加在美国投资和雇用的激励机制，增強美国企业的竞争力。
2017年特朗普税收改革方案的核心为减税，具体而言：一是降低企业所得税税率，从35%降低到20%，远远低于全球发达国家平均税率水平为22.5%。企业所得税率的降低将会减轻企业负担，刺激企业在美国的创立与投资。二是对海外利润汇回重新进行了规定，对现金和现金等价物等流动性资产征税15.5%，对工厂和设备等非流动性资产征税8%，且该税负可以分八年进行缴纳，从而刺激跨国公司的海外盈余大幅度的回流美国。
（五）修改美国双边税收协定法
为了限制国际公司避税，美国通过改变双边税收协定法来回应国际公司避税问题。2016年美国财政部发布的《2016 U.S. Model Income Tax Convention》涉及“后续法律变更”和“特殊税制”条款，这些条款的运作结果是对条约利益的否定。但条约的修改，应该通过条约伙伴之间的谈判来实现，而不是凭借单方面意志加以改变。美国有权决定美国跨国公司的税收结果及其全球收入，但应该尊重国际税收领域的制度规则。
四、美国税收倒置改革的启示
（一）提出并完善倒置交易相关认定的规定
迄今为止，我国税法中尚无倒置交易相关认定规定，跨国企业通过倒置交易等手段避税的行为已经越来越常见。因此，我国应尽快提出并完善倒置交易相关认定的规定，完善反国际避税体系。
（二）加强国际合作，对于双边税收协定的滥用应予以遏止
目前，我国已与一百多个国家签订了双边税收协定①，形成了巨大的的双边税收协定网络。但受由于各个国家税收制度的差异、税收信息的不对称、国际税收协定领域多边协调机制的缺乏等诸多因素限制，双边税收协定网络仍存在一定的漏洞，造成纳税人滥用协定规则来实现避税目的。因此，要进一步加强与各国的税收治理合作，通过协商与谈判交流新形势下国际逃避税出现的新情况，提高国家间税收信息交换和征管协作，积极应对国际逃避税。
（三）健全反避税防控系统
提高税收征管能力，着力健全管理、调查、服务“三位一体”的反避税防控体系，加大打击国际逃避税力度，切实维护国家税收权益。一是建立规范的反避税工作体制机制，建立健全防查并举的反避税工作模式，加强对跨国企业的反避税调查，防止跨国企业境外损失向中国转移，防止其不合理的费用分摊和扣减。二是建立跨国企业利润监控体系，通过信息化建设全面掌握在华跨国企业利润水平，进行有针对性的国际税收风险应对，防止跨国企业侵蚀中国税基，转移中国利润。三是创新反避税方法，将反避税调查从传统的买卖交易扩大到股权和无形资产。积极研究经济环境中出现的无形资产、市场溢价等反避税难题，制定科学有效的风险应对策略，有效打击跨国企业的逃避税行为。 （責任编辑：孟洁）
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